IPPB3/423-641/09-5/AG - Restrukturyzacja zobowiązań w ramach prowadzonego postępowania naprawczego a przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 19 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-641/09-2/AG (data doręczenia 26 listopada 2009 r.) pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data stempla pocztowego 30 listopada 2009 r., data wpływu 3 grudnia 2009 r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z Postępowaniem Naprawczym (pytania oznaczone numerem 3 i 4) - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z Postępowaniem Naprawczym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ww. banki zwane są dalej łącznie jako "Banki".

Restrukturyzacji podlegają zobowiązania Spółki o łącznej wartości 301,2 mln zł, z czego: (i) 211,9 mln zł stanowią zobowiązania wobec Banków z tytułu Umów Kredytowych i poręczeń; (ii) 88 mln zł stanowią zobowiązania wobec Banków z tytułu Transakcji Terminowych; oraz (iii) 1,3 mln zł stanowią pozostałe wierzytelności. Układ wymaga zatwierdzenia przez Sąd.

Główne założenia Układu to:

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania (oznaczone jak poniżej).

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przeprowadzenie Restrukturyzacji Zobowiązań w oparciu o przedstawione powyżej główne założenia Układu, w ramach prowadzonego Postępowania Naprawczego, nie powoduje powstania, po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że:

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 3)

W ramach Układu dojdzie także do obniżenia odsetek karnych od zobowiązań Spółki do wysokości odsetek umownych. Odnosząc się do podatkowych skutków wskazanego zdarzenia zasadnym jest z aprobatą odnieść się do trafnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r. (nr IP-PB3-423-1149/08-2/k.r.). Należy wskazać że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasady opodatkowania odsetek w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela w momencie ich faktycznego otrzymania, i - odpowiednio - kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia (kapitalizacji). Oznacza to, w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich faktycznego otrzymania.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 ustawy, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty części odsetek nie ma zastosowania także art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Innymi słowy - dla odsetek określony został, inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy (takie stanowisko zostało też wyrażone w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-6D4/l-JS/98).

Dlatego też należy uznać, że zwolnienie Spółki przez wierzycieli z obowiązku zapłaty części odsetek z tytułu nieterminowej płatności, które następuje na mocy Układu, nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samym względów, zdarzenie takie nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń u dłużnika, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (podobne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-591/08-2MB).

Ad. 4)

Wskazane w pkt 3) powyżej uwagi pozostają w pełni aktualne również w przypadku pytania czwartego. Dlatego też, dokonane w ramach Układu - umorzenie odsetek nie powoduje, w ocenie Spółki, powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem (i) art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy (ii) w stosunku do odsetek niezapłaconych warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, natomiast w przypadku umorzenia odsetek nie dojdzie w ogóle do spełnienia świadczenia.

Dodatkowo należy wskazać na to, iż art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ww. ustawy stanowi, iż "do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: (..) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego." Jakkolwiek restrukturyzacja zadłużenia Spółki ma miejsce w Postępowaniu Naprawczym, to zasady restrukturyzacji w tym postępowaniu (postępowaniu sądowym) są identyczne (co wynika z art. 503 § 2 Prawa Upadłościowego), jak restrukturyzacji dokonanej w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (postępowaniu sądowym). W ocenie Spółki, należy więc zastosować per analogiam art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przychodu nie stanowiło agio w spółce akcyjnej, a brak było takiego przepisu dotyczącego agio w spółce z o.o. W tym stanie prawnym, NSA w Warszawie wydał w dniu 21 marca 2006 r. wyrok (sygn. akt II FSK 440/05), w którym stwierdził, iż "posiadanie statusu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej nie stanowi cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r."

Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r., że w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 4 mowa jest o odsetkach od Transakcji Terminowych (nazwanych przez banki w pismach skierowanych do Spółki jako - w zależności od banku - odsetki za opóźnienie albo odsetki od niespłaconej kwoty rozliczenia).

Dodatkowo Spółka wskazała w tym piśmie, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie miał zastosowanie do stanowiska Spółki do pytania 3 i 4 wniosku posługuje się zwrotem "odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)", co - w ocenie Spółki - oznacza, iż bez znaczenia jest charakter przedmiotowych odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego.

W przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych świadczeń. Linia orzecznictwa przyjęta przez sądy administracyjne, jako nieodpłatne świadczenie określa wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98).

Jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie umorzenia odsetek z tytułu nieterminowej płatności są dla tych stron podatkowo obojętne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zwolnienie Spółki z odsetek karnych, poprzez obniżenie naliczonych odsetek karnych do poziomu odsetek umownych oraz umorzenie odsetek naliczonych od zobowiązań z tytułu transakcji terminowych (odsetki za opóźnienie, odsetki od niespłaconej kwoty rozliczenia) będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne.

Zauważyć przy tym należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: (..) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten, na który powołuje się Spółka, wyraźnie stanowi o postępowaniu upadłościowym, gdy natomiast w przypadku Spółki ma miejsce Postępowanie Naprawcze w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego. Bez znaczenia jest przy tym, że oba rodzaje tych postępowań, zgodnie z twierdzeniem Spółki, są identyczne, skoro w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest tylko o jednym z nich.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki zawartego w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. zauważyć należy, iż w przypadku umorzenia odsetek stanowiących należne wynagrodzenie za otrzymaną pożyczkę/kredyt powyższe ustalenia nie będą miały wprost zastosowania, gdyż odsetki takie mają inny charakter, co ma wpływ na skutki takiego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z uwagi na powyższe charakter umarzanych odsetek ma znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych takiego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.