IPPB3/423-640/13-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zamierza w najbliższym czasie (październik/listopad 2013 r.) zawrzeć jako pożyczkobiorca umowę pożyczki z H. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: H), której jedynym akcjonariuszem będzie F Sp. z o.o. (dalej: F). Komplementariuszem H będzie spółka kapitałowa zależna od F. F będzie również 100% udziałowcem Wnioskodawcy.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie F. z H., gdzie F. będzie spółką przejmującą. Połączenie F. i H. nastąpi przed upływem terminu płatności odsetek wskazanych w umowie pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a H. oraz przed ich faktyczną zapłatą.

W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku H. na F. w tym wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez H. pożyczki i naliczonych od niej odsetek. W rezultacie, w przyszłości płatność odsetek od pożyczki udzielonej przez H. na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz F.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłata przez Wnioskodawcę do F. odsetek od pożyczki zaciągniętej od H, która w wyniku połączenia H oraz F zostanie przeniesiona na F jako nowego wierzyciela, będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, odsetki płatne przez Wnioskodawcę na rzecz F, z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez H, jako podmiotu niekwalifikowanego dla celów cienkiej kapitalizacji, która w wyniku połączenia H, i F, została przeniesiona do F" nie będą podlegały pod ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (tekst jedn.: naliczone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów), pod warunkiem, że nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (oraz, iż pozostałe, ogólne warunki zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów są spełnione).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredyt) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia,)określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a co za tym idzie nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, należy ustalić, czy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, tj.:

* udziałowca (ów) będącego właścicielem co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy bądź

* kapitałowej spółki siostry, mającej tego samego udziałowca co pożyczkobiorca, który w obu spółkach posiada co najmniej 25% udziałów.

Co ważne istotne jest określenie czy na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca był podmiotem kwalifikowanym. W przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów oraz spółki babki posiadającej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki matki przekracza trzykrotność opłaconego kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy interpretować przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, mając na uwadze, iż przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły.

A zatem, należy uznać, iż z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji, mają zastosowanie tylko w przypadku gdy:

(1) pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany (udziałowca/ kapitałową spółkę siostrę), który to status powinno się określać na moment zawarcia umowy pożyczki oraz

(2) wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych oraz spółki babki (zgodnie z wcześniejszymi uwagami) na moment zapłaty odsetek przekracza określone progi.

W konsekwencji, niewystąpienie któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków (1) oraz (2) powoduje, iż ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie posiadał statusu podmiotu kwalifikowanego, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (niezależnie od jej późniejszego losu oraz zmiany osoby wierzyciela).

Spółka zwraca uwagę, że wskazane powyżej ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu, nie będą mieć zastosowania w przypadku pożyczek udzielonych przez spółki osobowe (które nie są podmiotami kwalifikowanymi).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, są natomiast łączone z dochodami ich wspólników i opodatkowane na poziomie wspólników. Powyższe oznacza, iż spółka osobowa nie może stanowić spółki siostry w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, a zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają do nich zastosowania (nie będą one podmiotami kwalifikowanymi).

Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02, który stwierdził, że:

"Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych."

A zatem odsetki płatne na pożyczce, udzielonej przez H, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji. Również po transferze takiej pożyczki do F (na skutek połączenia tego podmiotu z dotychczasowym pożyczkodawcą nie będącym podmiotem kwalifikowanym) pożyczkobiorca będzie mógł zaliczyć całość płaconych odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodów, (tzn. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie będą mieć zastosowania do takich pożyczek). Wynika to z faktu, iż ograniczenia wskazane w ww. przepisach ustawy o CIT mają zastosowanie jedynie w sytuacji, w której pożyczkodawca jest podmiotem kwalifikowanym na moment udzielenia pożyczki. Późniejszy transfer pożyczki do podmiotu kwalifikowanego nie konwaliduje takiego stanu rzeczy, a w konsekwencji ograniczenia zaliczenia odsetek w koszty uzyskania przychodu nie znajdą zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA odkreślił, że:

"W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

(...) Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego."

Powyższy wyrok został utrzymany w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 8 lipca 2013 r., sygn. IPPB3/423- 272/13-2/k.k.,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423- 82/12/MT,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 14 listopada 2011 r.:, sygn. IBPBI/2/423-1009/1I/BG,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423 582/10-2/IŚ.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki przejętej przez F na skutek fuzji z H płatne do F nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć zapłacone / skapitalizowane odsetki od przedmiotowej pożyczki do kosztów podatkowych w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej-u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oczywiście pod warunkiem, że wydatki te nie znajdują się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" (warunek 1) zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako:

Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy).

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego (warunek 2), wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/ finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Z tezą tą zgadza się również Wnioskodawca (powołując jednocześnie na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne), stwierdzając we własnym stanowisku, iż: "Co ważne, istotne jest określenie czy na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca był podmiotem kwalifikowanym.".

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zaciągnie pożyczkę od spółki komandytowo-akcyjnej (H). Na dzień udzielenia pożyczki jedynym akcjonariuszem H będzie 100% udziałowiec Wnioskodawcy - spółka F. Tak więc, w obu podmiotach, tj. Wnioskodawcy oraz w H - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) - w tym przypadku spółka F - posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Oznacza to, że Wnioskodawca oraz H są spółkami "siostrami" i H posiada status kwalifikowanego pożyczkodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy spółek osobowych, w przedmiotowej sprawie - spółki komandytowo-akcyjnej H udzielającej pożyczki. W ocenie Organu natomiast, opierając się na tym samym rodzaju wykładni, należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia aby na podstawie omawianego przepisu wyłączyć z grona podmiotów kwalifikowanych spółki komandytowo-akcyjne. Ustawodawca nie posługuje się w nim bowiem wyłącznie pojęciem "spółki kapitałowej", mówiąc jedynie o pożyczce udzielonej spółce (w naszym wypadku Wnioskodawcy) przez inną spółkę (w naszym przypadku przez spółkę komandytowo-akcyjną H). Także dalsza część wymogów tego przepisu jest spełniona w analizowanej sprawie, ponieważ w obu podmiotach (Wnioskodawcy oraz H) ten sam podmiot - spółka F, która jest akcjonariuszem w spółce udzielającej pożyczki i udziałowcem Wnioskodawcy posiada odpowiednio: 100% akcji i 100% udziałów tych spółek.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie odwołuje się do pojęć takich jak spółka kapitałowa lub akcje spółki kapitałowej. Nie uzależnia też statusu pożyczkodawcy od tego, czy pozostaje on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy ma osobowość prawną. Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się także pojęciem spółki kapitałowej (np. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Skoro więc na gruncie ustawy pojęcia te (tekst jedn.: spółka i spółka kapitałowa) są rozróżnione to, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie ma podstaw aby kwestionować literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 i ograniczać je jedynie do spółek kapitałowych. Dodatkowo należy podkreślić, że spółka komandytowo-akcyjna nosi cechy nie tylko spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W związku z powyższym, skoro pożyczki udzielił podmiot, który należy do grona kwalifikowanych pożyczkodawców spełniony jest, postawiony na wstępie uzasadnienia niniejszej interpretacji, warunek nr 1 do zastosowania przepisów o "cienkiej kapitalizacji".

Zatem w momencie spłaty na rzecz F odsetek od pożyczki w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, odsetki od pożyczki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, Organ zauważa, że powołane wyroki oraz interpretacje indywidualne nie dotyczyły sytuacji przedstawionej we wniosku tj. gdy udzielającą pożyczki była spółka komandytowo-akcyjna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.