IPPB3/423-637/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zamierza prowadzić działalność gospodarczą zgodnie ze swoim statutem obejmującą m.in. sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot.

W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie wchodzić szereg składników majątku, w szczególności:

* nieruchomości,

* środki trwałe posiadane przez spółkę,

* bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców oraz podmiotów, z którymi prowadzone są rozmowy dotyczące sprzedaży wraz z historią kontaktów,

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki,

* prawa i należności wynikające z umów najmu powierzchni,

* środki pieniężne,

* dokumentacja techniczna,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* tajemnice przedsiębiorstwa.

W ramach aportu do sp. z o.o. zostaną wniesione również wszystkie zobowiązania i należności Spółki.

Nabywane w ramach aportu przedsiębiorstwa nieruchomości są ujęte w księgach wnoszącego aport jako inwestycje długoterminowe. Z kolei dla celów podatkowych nieruchomości te stanowią u wnoszącego aport środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (oprócz gruntów, które nie podlegają amortyzacji podatkowej).

Z uwagi na planowaną działalność Spółki w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywane w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości zostaną przez Spółkę ujęte dla celów podatkowych jako składniki majątkowe inne niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Dla celów księgowych będą one ujęte jako inwestycje długoterminowe lub towary

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy

Rok podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada. W związku z tym w roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r. Spółka stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. a zakończy 30 listopada 2011 r., i ujętych w Spółce jako składniki majątkowe inne niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu, jaki Spółka rozpozna z tytułu sprzedaży, będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż składnika majątku nastąpi po 30 listopada 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej (zmieniającej ustawę o CIT) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

Rok podatkowy i obrotowy Spółki rozpoczął się w grudniu 2010 r. kończy się 30 listopada 2011 r. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, Spółka musi stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do 30 listopada 2011 r.) ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wyjątki od powyższego dotyczą jedynie:

* art. 19a ustawy o CIT,

* art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Jednakże wyjątki te nie mają zastosowania w sytuacji Spółki.

Przepisy ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc w brzmieniu, w którym na podstawie przepisu przejściowego są obowiązujące dla Spółki w roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r.) nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w sytuacji gdy składniki majątkowe te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS:

(...) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własność w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty"

Zdaniem Spółki, również w przypadku sprzedaży składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składniki te zostały nabyte w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu.

Stanowisko powyższe potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż składnika majątku nastąpi po 30 listopada 2011 r.

Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. Spółka stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując, w świetle przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, przy ustaleniu wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do dnia 30 listopada 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości początkowej nabytego składnika majątku ustalonej na moment wniesienia aportu. Nie ma przy tym znaczenia kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-13/11-2IPK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.