IPPB3/423-635/11-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.), na wezwanie IPPB3/423-635/11-2/PK1 z dnia 6 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 11 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) na wezwanie IPPB3/423-635/11-2/PK1 z dnia 6 października 2011 r. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, określił przyjęty przez Spółkę rok podatkowy, a także sprecyzował przyjętą metodę określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy założeniu, że nie powstanie dodatnia wartość firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z restrukturyzacją Grupy Kapitałowej do spółki celowej (dalej Spółka, SPV albo Wnioskodawca) zostanie wniesiony przez inną spółką kapitałową (dalej zwaną Wnoszący aport) aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCZP). Wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdować się będą w szczególności Oprogramowanie I oraz Oprogramowanie II, które zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę wnoszącą aport. Wydatki poniesione na stworzenie Oprogramowania l nie były amortyzowane dla celów podatkowych, lecz zaliczane w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu, zaś wydatki poniesione na cele stworzenia Oprogramowania lI są amortyzowane dla celów podatkowych jako koszty zakończonych prac rozwojowych.

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, SPV wyda Wnoszącemu aport swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych i oprogramowania na podstawie licencji wnoszącemu aport. ZCZP obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie do Spółki wniesiony do dnia 30 listopada 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca podał, iż pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Stanowisko Wnioskodawcy

Pyt. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., Oznacza to, że w przypadku Spółki której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r. i skończy się 30 listopada 2011 r. powinna ona do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Pyt. 2

W myśl ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. oprawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. nabyte autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji.

Oprogramowanie nabyte przez Spółkę stanowi wartości niematerialne i prawne - w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. i podlega amortyzacji, natomiast wydatki na aktualizację (upgrade) tego programu, po oddaniu go do używania, nie dające się zaliczyć do wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16g u.p.d.o.p. podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymogu związku z przychodem ponoszonych wydatków

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt u.p.d.o.p., amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie prawa autorskie do oprogramowania komputerowego spełniające łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte przez podatnika na własność,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* okres ich używania jest dłuższy niż rok

* wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa, zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa autorskie do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II, Spółka dokona nabycia tych praw wydając Wnoszącemu aport udziały w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Ponadto, w chwili otrzymania aportu, Oprogramowanie I oraz Oprogramowanie lI będzie nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę. Obecnie są one bowiem używane przez Wnoszącego aport natomiast od momentu dokonania aportu zostaną one oddane przez Spółkę do używania na podstawie umów licencyjnych Wnoszącemu aport i prawdopodobnie także innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej. Także przewidywany okres używania praw autorskich do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II jest dłuższy niż rok. Spółka zamierza zawierać długoterminowe umowy licencyjne z Wnoszącym aport i prawdopodobnie także z innym podmiotem z tej samej grupy kapitałowej na korzystanie z Oprogramowania I oraz Oprogramowania II.

Mając na uwadze powyższe, prawa autorskie do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II wniesione aportem do Spółki będą spełniać wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kluczową kwestią jest w związku z tym określenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1 suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2,

2 różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

* jako sumę ich wartości rynkowych w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

* jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W konsekwencji w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki

* w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład ustaloną na dzień ich wniesienia;

* składniki majątku wchodzące w skład aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Prawa autorskie do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie były ani nie zostaną do dnia wniesienia ich aportem wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport i tym samym nie będą przez Wnoszącego aport amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw autorskich do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, jest prawdopodobne, ze wartość rynkowa wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się wyższa od wartości rynkowej jego poszczególnych składników majątkowych i wystąpi dodatnia wartość firmy. Niemniej jednak nie mając jeszcze dokładnej wyceny wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako całości) oraz wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład, nie ma możliwości przesądzenia z góry czy wartość firmy powstanie czy nie. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sam fakt że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły nie tylko aktywa, ale również zobowiązania (dług) również nie przesądza o tym, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Oznacza to tylko tyle, że przy kalkulacji wartości firmy suma składników majątkowych zostanie pomniejszona o wartość długu tj będzie niższa niż gdyby dług nie wystąpił. Nadal jednak może się zdarzyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wyceniona jeszcze niżej ze względu na przykład na ponoszone przez nią straty, kryzys gospodarczy itp. i dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wnoszącego aport do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw autorskich do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II, które wejdą w skład aportu, a nie były ujawnione w ewidencji Wnoszącego aport, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podmiot uprawniony do wykonywania wycen wartości niematerialnych i prawnych.

Pyt 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

* jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

* jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży), ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania "cena nabycia" wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnoszącego aport nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym praw autorskich do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nieujętych w ewidencji Wnoszącego aport według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

* najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy;

* następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym praw ochronnych do znaku towarowego), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport, należy pomnożyć przez powyższą proporcję.

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nieujętych w ewidencji Wnoszącego aport, (w tym praw autorskich do Oprogramowania I oraz Oprogramowania II) będą podlegały amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.