IPPB3/423-634/09-2/PD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie - OpenLEX

IPPB3/423-634/09-2/PD

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 18 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-634/09-2/PD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie pytania dotyczącego zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez polską Spółkę na rzecz zagranicznego Agenta - jest nieprawidłowe;

* w zakresie pytania dotyczącego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku kapitalizacji odsetek wypłacanych Agentowi przez Spółkę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez polską Spółkę na rzecz zagranicznego Agenta oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku kapitalizacji odsetek wypłacanych Agentowi przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zawarła z B GmbH, podmiotem z grupy B z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Agent"), umowę "Current Account Agreement" obowiązującą od 1 lipca 2009 r. (dalej jako "Umowa"). Umowa ta stanowi podstawę do świadczenia przez Agenta na rzecz Spółki kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową.

Na podstawie Umowy, Spółka uprawniona jest do korzystania z udostępnionych przez Agenta środków finansowych (w ramach określonego w Umowie limitu kwotowego) w zamian za wypłacone Agentowi odsetki, jak również do otrzymania odsetek z tytułu udostępnienia Agentowi środków finansowych (również w ramach ustalonego w Umowie limitu).

W praktyce, rozliczenia finansowe związane ze świadczoną na rzecz Spółki usługą zarządzania płynnością finansową wygląda następująco:

* w przypadku, gdy na rachunku bankowym posiadanym przez Spółkę w D (dalej jako "Rachunek PL") wykazane będzie na koniec dnia roboczego saldo dodatnie to nadwyżka środków finansowych zostanie automatycznie przelana na rachunek Agenta w D AG (dalej jako "Rachunek Docelowy") za pośrednictwem rachunku Spółki w D AG (dalej jako "Rachunek DE") tj. środki trafiają najpierw na rachunek DE, a dopiero potem na Rachunek Docelowy. W efekcie, przelana kwota zwiększy wysokość należności Spółki od Agenta albo zmniejszy wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta.

* w przypadku natomiast, gdy na Rachunku PL wykazane będzie na koniec dnia roboczego saldo ujemne, na Rachunek PL przelana zostanie automatycznie z Rachunku Docelowego kwota niezbędna do wyrównania niedoboru na Rachunku PL. Przelew zostanie dokonany za pośrednictwem Rachunku DE. Kwota ta będzie zmniejszała wysokość należności Spółki od Agenta albo zwiększała wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta.

W wyniku powyższych transakcji, na zakończenie dnia roboczego, Rachunek PL wykazuje saldo równe zero. Jednocześnie, na koniec dnia, z tytułu Umowy, Spółka będzie wykazywała odpowiednio zobowiązanie wobec Agenta (jeżeli wartość środków przelanych Spółce przez Agenta przekracza wartość środków przelanych Agentowi przez Spółkę) albo należność od Agenta, jeżeli wartość środków przelanych Agentowi przez Spółkę przekracza wartość środków przelanych przez Agenta Spółce).

Z tytułu udostępnienia środków finansowych Spółce przysługują zgodnie z Umową odsetki. Odsetki przysługują również Agentowi z tytułu środków udostępnionych na podstawie Umowy Spółce. Z technicznego punktu widzenia, kalkulacja odsetek dokonywana jest na koniec każdego dnia roboczego w oparciu o bieżącą wysokość salda rozliczeń stron (tj. Spółce przypisywane są odsetki jeżeli z salda rozliczeń stron wynika, że Spółka posiada należność od Agenta, natomiast Agentowi przypisywane są odsetki jeżeli z salda rozliczeń wynika że Spółka ma zobowiązanie wobec Agenta).

Należne odsetki są kapitalizowane na korzyść Agenta lub Spółki w okresach miesięcznych. W szczególności, na zakończenie każdego miesiąca Agent sporządza zestawienie podsumowujące kalkulację odsetek przypisanych stronom za poszczególne dni danego miesiąca i przesyła Spółce. Jeżeli wartość odsetek przypisanych Spółce przekracza wartość odsetek przypisanych Agentowi, różnica jest kapitalizowana i odpowiednio powiększa wartość należności Spółki od Agenta albo pomniejsza wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta. Z kolei, jeżeli wartość odsetek przypisanych Agentowi przekracza wartość odsetek przypisanych Spółce, skapitalizowana różnica zmniejsza wartość należności Spółki od Agenta albo zwiększa wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta.

W przypadku wystąpienia nadwyżki pomiędzy wysokością odsetek należnych Agentowi i należnych Spółce na podstawie Umowy w danym okresie rozliczeniowym, różnica ta będzie stanowiła wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług zarządzania płynnością.

Techniczną obsługę ww. operacji zapewnia D AG w ramach DB-CashSweep Agreement (dalej jako "Umowa Usługowa"), umowy zawartej przez Spółkę oraz Agenta z D Bank AG. Za wykonywane w ramach Umowy Usługowej czynności, D AG będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie w postaci miesięcznej opłaty.

Zdaniem Spółki, usługi zarządzania płynnością finansową świadczone na jej rzecz przez Agenta, powinny być sklasyfikowane w grupowaniu nr 65.23.10-00.00 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU") (Dz. U. z 1987 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Spółka pragnie wskazać, że Agent nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, a także nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako "VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.

Czy czynności wykonywane przez Agenta w ramach Umowy, klasyfikowane przez Spółkę w grupowaniu nr 65.23.10-00.00 jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane, będą opodatkowane na terytorium Polski i konsekwentnie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

2.

Czy zawarcie Umowy podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.c.c.

3.

Czy odsetki wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r., nr 12, poz. 90, dalej jako "UUPO").

4.

Czy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odsetek wypłacanych Agentowi z tytułu Umowy, będzie stanowiła kwota skapitalizowanych odsetek, które pomniejszają wartość należności Spółki od Agenta albo powiększają wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 i nr 4. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, odsetki wypłacone na gruncie Umowy na rzecz Agenta powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 5% zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polskę z Republika. Federalną Niemiec. Argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko została przedstawiona poniżej.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychody uzyskana z odsetek przez podatników nic posiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 20% tych przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stawka zryczałtowanego podatku może być określona z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie obniżonej stawki jest możliwe, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tylko w przypadku gdy podmiot wypłacający odsetki jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek.

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 UUPO odsetki które powstają w jednym z umawiających się Państw (tj. w Polsce lub w Niemczech) i są wypłacane osobie mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (podkr. Spółki) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Za podmiot posiadający siedzibę na terytorium Niemiec uważa się m.in. podmiot który spełnia łącznie następujące warunki:

* podlega w Niemczech opodatkowaniu ze względu na miejsce jej zarządu;

* podlega w Niemczech opodatkowaniu niezależnie od źródła pochodzenia osiągniętego dochodu (źródła dochodu).

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty odsetek wynikających z Umowy na rzecz Agenta, podmiotem uprawnionym do tych odsetek jest wyłącznie Agent. Agent spełnia, zdaniem Spółki, definicję tzw. "beneficial owner", które to pojęcie jest stosowane w Konwencji Modelowej OECD ("Konwencja") w celu wskazania osoby uprawnionej do stosowania obniżonej stawki opodatkowania otrzymywanych u źródła odsetek i jest stosowane w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę. Konwencja stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę - do pojęcia "beneficial owner" odwołuje się również UUPO poprzez użycie sformułowania osoby uprawnionej do odsetek.

Pomimo, iż pojęcie "beneficiaI owner" (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a interpretacja pojęcia w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego budzi wątpliwości - uznaje się, że nie spełnia definicji "beneficial owner" podmiot, który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować uzyskanymi odsetkami (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Spółka pragnie również wskazać, że zgodnie z brzmieniem komentarza do Konwencji wydanym przez OECD, podmiotem spełniającym definicję "beneficial owner" jest podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W przedstawionym stanie faktycznym, wszelkie odsetki wypłacane przez Spółkę są związane wyłącznie z Umową i jako takie są należne podmiotowi, z którym Spółka zawarła rzeczoną Umowę i który udostępnia środki finansowe Spółce (tj. Agentowi). Agent ma pełne i wyłączne prawo do dysponowania odsetkami wynikającymi z Umowy - jest zarówno ich odbiorcą faktycznym, jak również posiada do nich tytuł prawny.

Spółka podkreśla również, że nie łączą ją żadne ustalenia umowne z podmiotami trzecimi z grupy B. W szczególności Spółka nie jest stroną jakiejkolwiek umowy wielostronnej regulującej jej prawa i obowiązki wobec innych podmiotów z Grupy B. Spółkę łączy jedynie stosunek prawny z DB Niemcy z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Usługowej oraz z Agentem z tytułu usług świadczonych w ramach Umowy.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że nie wypłaca żadnych odsetek z tytułu Umowy Usługowej zawartej z Bank AG - za świadczone w ramach Umowy Usługowej usługi bank otrzymuje odrębnie ustalone wynagrodzenie w formie miesięcznej opłaty. Dlatego też, zdaniem Spółki, nie ma podstaw by twierdzić, że w omawianym stanie faktycznym rzeczywistym odbiorcą odsetek jest podmiot inny niż Agent.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka podkreśla, że skoro:

* Spółka wypłaca odsetki wynikające z Umowy na rzecz Agenta;

* Agent posiada miejsce zamieszkania w Niemczech w rozumieniu UUPO;

* Agent jest podmiotem uprawnionym do odsetek na gruncie Umowy;

* Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej Agenta;

* odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 5% zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odsetek wynikających z Umowy jest kwota odsetek, które są kapitalizowane na koniec okresu rozliczeniowego i powiększają wysokość należności Spółki od Agenta albo pomniejszają wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta. Argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko została przedstawiona poniżej.

Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podmioty które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przez wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. rozumie się również na gruncie art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Tak jak wskazano odsetki należne Spółce albo Agentowi z tytułu Umowy są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca. W szczególności, jeżeli na koniec miesiąca suma odsetek należnych Agentowi z tytułu Umowy (tj. suma odsetek księgowanych na koniec każdego dnia roboczego) jest wyższa od sumy odsetek należnych Spółce, różnica jest kapitalizowana i odpowiednio zmniejsza łączną wartość należności Spółki od Agenta albo zwiększa łączną wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy. W przypadku, gdy suma "dziennych" odsetek należnych Spółce przewyższa odsetki należne Agentowi, różnica jest kapitalizowana i odpowiednio zwiększa łączną wartość należności Spółki od Agenta albo zmniejsza łączną wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy. Jeżeli wartości odsetek należnych stronom są równe nie dochodzi do kapitalizacji, a Agentowi nie przysługują żadne wymagalne odsetki z tytułu Umowy oraz inne roszczenie wobec Spółki.

W tym kontekście, Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku odsetek kapitalizowanych zgodnie z Umową będzie stanowiła wartość odsetek faktycznie kapitalizowanych na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca), które zmniejszają wysokość należności Spółki od Agenta albo zwiększają wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta. Techniczny sposób kalkulacji ww. kwot odsetek skapitalizowanych, a w szczególności fakt, że podstawa do kapitalizacji jest wyliczana jako wypadkowa sum odsetek przypisanych stronom w okresach dziennych pozostaje, zdaniem Spółki, bez wpływu na prawidłowość powyższej argumentacji (gdyż są to jedynie zapisy o charakterze kalkulacyjnym, służące do wyliczenia kwot odsetek należnych stronom na podstawie Umowy, które podlegają kapitalizacji w okresach miesięcznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o p.d.o.p." - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: umowa o UPO - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy o UPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy o UPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a.

Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b.

z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c.

w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d.

w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e.

w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy o UPO, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 5 umowy o UPO.

W uzasadnieniu do własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 11 umowy o UPO odsetki wypłacane przez nią na gruncie Umowy na rzecz Agenta powinny być opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 5%. przy spełnieniu warunków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W związku z brzmieniem art. 11 ust. 2 umowy o UPO państwo źródła powinno w stosunku do odsetek powstałych na jego terytorium zezwolić na zastosowanie preferencyjnej 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą oraz

* odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 umowy o UPO, należy wziąć pod uwagę tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów umowy o UPO, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek - art. 11 ust. 2 umowy o UPO. Zgodnie z umowy o UPO Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W zaistniałym stanie faktycznym, analiza opisanych przez Wnioskodawcę postanowień Umowy prowadzi do konkluzji, że przedmiotowa Umowa, zawarta między Spółką i Agentem, może zostać zaliczona do typu umów nienazwanych w rozumieniu prawa cywilnego, funkcjonujących w praktyce życia gospodarczego pod nazwą umów cash poolingu.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. pool leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

W przedmiotowej sprawie okoliczność, że między Spółką a podmiotami trzecimi z grupy B nie zostały zawarte bezpośrednie postanowienia umowne, nie zmienia istoty funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową grupy. Struktura cash poolingu może bowiem występować w różnych wariantach. Może bowiem przybrać zarówno formę wielostronnej umowy regulującej zarządzanie płynnością finansową, jak i szeregu umów bilateralnych, zawartych między pool leaderem a spółkami z grupy. Wybór przez uczestników jednej z form jest rzeczą wtórną, zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu. Tym samym brak powiązań umownych między Spółką a innymi uczestnikami systemu nie wpływa na istotę mechanizmu w sposób wymagający zastosowana odmiennej interpretacji prawnopodatkowej.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Z punktu widzenia każdego z uczestników grupy, transakcje w ramach systemu dokonywane są z pool leaderem w drodze stosowania systemu zwrotnych świadczeń konsolidacyjnych między uczestnikami. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

W odniesieniu do przedmiotowego wniosku nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że Agent, pełniący rolę pool leadera, posiada status "beneficial owner". Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw - stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak ja agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Agentem, drugi z tych podmiotów występuje jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi podmiotami z grupy oraz pełni jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej. Agent - niemiecka spółka należąca do grupy B - pełni wobec Spółki rolę agenta w stosunkach z innymi podmiotami z grupy. Za powyższym wnioskiem przemawia nie tyle terminologia użyta przez Wnioskodawcę w celu określenia pool leadera, ile ekonomiczna substancja przedstawionej przez niego transakcji.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za "faktycznego właściciela" jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash-poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Agent pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Agenta środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Tym samym, również w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Agent - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 2 umowy o UPO, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Przedstawiona we wniosku Umowa stanowi podstawę do świadczenia przez Agenta na rzecz Spółki kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową. Należy zaznaczyć, że stosownie do informacji przedstawionych we wniosku, Agent jest podmiotem z grupy B z siedzibą w Niemczech, w związku z czym nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wspomniana wyżej forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, polega na przyznaniu Spółce uprawnienia do korzystania z udostępnionych jej przez Agenta środków finansowych w zamian za wypłacone Agentowi odsetki. Jednocześnie Spółka ma prawo do otrzymania odsetek z tytułu udostępnienia Agentowi własnych środków finansowych. Zgodnie z brzmieniem Umowy, podstawę do obliczenia odsetek należnych Spółce lub Agentowi z tytułu udostępnienia drugiej stronie środków finansowych stanowi bieżąca wysokość salda rozliczeń stron dokonywana przez Agenta na koniec każdego dnia roboczego. Odsetki od kwot otrzymanych przez Spółkę od Agenta podlegają kapitalizacji, która polega na doliczeniu wartości odsetek naliczonych do kwoty głównej zobowiązania. Termin kapitalizacji odsetek przypada stosownie do postanowień Umowy raz na miesiąc.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Płatność zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu została uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przedmiotowa wypłata oznacza, stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Spółka występuje w rozpatrywanym przypadku w roli pożyczkobiorcy zobowiązanego na podstawie Umowy do zapłaty na rzecz Agenta odsetek od kwoty udostępnionych jej środków finansowych. Jednocześnie Spółka, jako podmiot posiadający na terytorium Polski siedzibę i zarząd, występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz nierezydenta. Zgodnie z Umową odsetki podlegają kapitalizacji w okresach miesięcznych. Dla Spółki zasadniczo kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Kapitalizacja odsetek zakłada, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty, a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W rezultacie, w świetle postanowień art. 26 ust. 7, kapitalizacja odsetek stanowi jedną z dopuszczalnych form wykonania zobowiązania, w przedmiotowej sprawie wynikającego z Umowy zawartej między Spółką i Agentem.

Istotą przedmiotowego wniosku jest fakt, że w momencie kapitalizacji odsetek Spółka może znajdować się wobec Agenta w pozycji dłużnika lub w pozycji wierzyciela z tytułu kwoty głównej. Uregulowanie przez Spółkę jej zobowiązania wobec Agenta z tytułu odsetek w drodze ich kapitalizacji, może prowadzić w rezultacie albo do powiększenia wartości zobowiązania głównego Spółki wobec Agenta, albo też do pomniejszenia wierzytelności Spółki wobec Agenta z tytułu kwoty głównej. Zatem w przypadku, gdy w rozliczeniu miesięcznym, tj. w momencie kapitalizacji przez Spółkę odsetek, Agent posiada wobec Spółki dług z tytułu kwoty głównej, następuje zastosowanie kompensaty stałej, w wyniku której dochodzi do skutecznego potrącenia wierzytelności w określonej dacie. Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci potrącenia, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne). Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów. Na gruncie prawa podatkowego instytucja potrącenia wchodzi w zakres dyspozycji przywołanego powyżej art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie wzajemnych należności lub kapitalizację odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odsetek wypłacanych przez Spółkę Agentowi z tytułu Umowy, będzie stanowiła kwota skapitalizowanych odsetek, zarówno w przypadku gdy pomniejszają one wartość należności Spółki od Agenta, jak i wówczas gdy powiększają one wartość zobowiązania Spółki wobec Agenta z tytułu Umowy.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl