IPPB3/423-633/11-3/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2011 r. (data wpływu: 21 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie ustalenia wartości początkowej otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki/osoby wnoszącej aport, a także kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników (pytanie oznaczone we wniosku jako 1 i 5) - jest prawidłowe,

* w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych, w sytuacji gdy podatnik przyjął w akcie założycielskim, że rok podatkowy jest inny od kalendarzowego przy jednoczesnym zaniechaniu powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych innych niż wymienione w punkcie a oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych, w sytuacji gdy podatnik przyjął w akcie założycielskim, że rok podatkowy jest inny od kalendarzowego przy jednoczesnym zaniechaniu powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych W dniu 21 października 2011 r. (data wpływu: 21 października 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki podpisanym w dniu 6 grudnia 2010 r. jej rok obrotowy rozpoczyna się 1 grudnia, a kończy 30 listopada każdego roku kalendarzowego. Zgodnie ze wskazanym dokumentem oraz intencją zarządu Spółki, pierwszy rok podatkowy powinien kończyć się w dniu 30 listopada 2011 r. Spółka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w dniu 6 lipca 2011 r. wraz z czynnym żalem.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może dokonywać transakcji inwestycyjnych na rynku nieruchomości oraz może obracać nieruchomościami.Spółka, w związku z prowadzoną działalnością może otrzymać tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy stanowiące łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) lub stanowiące łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. (dalej: ZCP). Potencjalna decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa opiera się na założeniu kontynuowania działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku otrzymania przez Spółkę aportu w postaci przedsiębiorstwa, w jego skład mogą wejść m.in.: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (np. grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku, środki trwale w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' k.c., należące do spółki/osoby wnoszącej aport, o ile będą występować w danym stanie faktycznym. Natomiast, w przypadku gdy Spółka otrzyma aport w postaci ZCP, wówczas, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., przedmiot aportu obejmie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce/osobie wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o POOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do końca bieżącego roku podatkowego Spółki tj. do 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

Stanowisko Wnioskodawcy

ad 1, 2 i 3.

Znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o p.d.o.p., w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p. "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego".

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3a ustawy o p.d.o.p. W art. 16h ust. 3 ustawy o p.d.o.p. czytamy, że "podmioty, które przejęły całość lub część inne go podmiotu (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (...)". Z kolei art. 16h ust. 3a ustawy o POOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład".

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki". Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub ZCP, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej. Zasada ta obowiązuje w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z wstępną analizą dotyczącą zdarzenia przyszłego:

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, a które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub ZCP. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie). Następnie, w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Podsumowując, w opinii Spółki, w przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe:

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez uprawnione organy podatkowe.

ad 4.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, na moment otrzymania aportu, wartość środków trwałych w okresie ich budowy należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Środki trwałe w budowie co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W tym miejscu, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w analizie pytania nr 3 powyżej.

Zgodnie ze znowelizowanymi w roku 2007 przepisami ustawy o p.d.o.p., w przypadku gdy zostaną spełnione dwa podstawowe warunki, tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz (2) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki tytułem aportu wchodziły środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych środków trwałych w budowie na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponadto, w przypadku, gdy Spółka zakończy proces inwestycyjny związany z otrzymanymi tytułem aportu środkami trwałymi w budowie i z tego tytułu poniesie określone wydatki, wówczas wartość tych wydatków powinna powiększać określoną na dzień aportu wartość środka trwałego w budowie. Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w którym czytamy, że "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia."

Podsumowując, Spółka uważa, iż w przypadku gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie określone wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (nie wyższa niż wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które co do podniesionej argumentacji zachowują swoja aktualność.

W szczególności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 6 lipca 2006 r. (POD/423-7/06) wskazano, że "w przypadku kontynuacji inwestycji przyjętej w formie aportu, wartość ustaloną w oparciu o cytowany art. 16g ust. 1 pkt 4, należy powiększyć o nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2)."

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

ad 5, 6 i 7

Ustawa o p.d.o.p. wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. czytamy, że "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne...". Art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj."przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określone> w umowie. Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. czytamy, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako że aktywa te nie podlegają podatkowej amortyzacji). Tym samym zdaniem Spółki na dzień zbycia opisywanych aktywów koszt uzyskania przychodów należy określić w oparciu o wartość początkową składników majątkowych, ustalonej na dzień otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub ZCP określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszoną dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa netto).

Zdaniem Spółki na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, które na dzień dokonania aportu stanowiły środki trwałe w budowie i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego stanowią środki trwałe Spółki, winna zaliczyć ona do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową składników majątkowych ustaloną na okoliczność wniesienia aportu (nie wyższą od wartości rynkowej), powiększoną o dodatkowe nakłady w procesie inwestycyjnym wytworzenia przedmiotowego środka trwałego poniesione przez Spółkę, a pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę, o ile takie zdążą wystąpić.

Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. nie definiuje, w jaki sposób należy skalkulować koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników, powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 4 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-D74210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będącej uprzednio przedmiotem aportu:,"winna odpowiadać dc facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny:

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

ad 8

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe oraz zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Oznacza to, iż zgodnie z regulacjami ustawy o p.d.o.p., możliwość korzystania z roku podatkowego innego niż kalendarzowy uzależniona jest od następujących przesłanek:

* uwzględnienia odpowiednich postanowień w statucie lub umowie spółki, oraz

* zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku, pomimo złożenia zawiadomienia po terminie, powyższe warunki zostały spełnione, w związku z czym jej rok podatkowy, tak jak zostało wskazane w akcie założycielskim obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada każdego roku kalendarzowego. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż termin, w którym należy złożyć wspomniane zawiadomienie, został ustanowiony w odrębnym przepisie, tzn. w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., oznacza, iż termin ten nie ma charakteru materialnoprawnego, przez co nawet w przypadku złożenia zawiadomienia po terminie, warunek pozostaje spełniony. Negatywną konsekwencją niedotrzymania terminu będzie w tym przypadku ewentualnie odpowiedzialność karna skarbowa.

W przypadku, gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie możliwości zastosowania roku podatkowego innego niż kalendarzowy również od dotrzymania terminu złożenia zaświadczenia, zostałby on ustanowiony w przepisie, w którym wskazane zostały warunki korzystania z tej instytucji, tzn. art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji, należy uznać, iż rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy Spółki trwa do 30 listopada 2011 r. Oznacza to, iż na mocy art. 12 Przepisów przejściowych właśnie do tego dnia Spółka ma prawo stosować przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa do korzystania z roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to należy zauważyć, iż rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r., w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. Oznacza to, iż jej pierwszy rok podatkowy będzie obejmować okres do 31 grudnia 2011 r. Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. II FSK 620/07),w którym skład orzekający wskazał, iż "Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik rozpoczynając działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym - pierwszy rok podatkowy jest rokiem przedłużonym i trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność".

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji uznania zawiadomienia za bezskuteczne, pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do 31 grudnia 2011 r., co oznacza, że pierwszy rok obrotowy Spółki nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Z tego względu, w rozważanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 Przepisów przejściowych, zgodnie z którym, "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r."

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie wspomnianych Przepisów przejściowych, Spółka do dnia 31 grudnia 2011 r. będzie uprawniona do stosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Stanowisko podatnika w tej kwestii jest zgodne poglądem prezentowanym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, inny sposób stosowania nowelizowanych przepisów stałby w sprzeczności z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Zgodnie z interpretacją tej zasady zmiana obowiązujących przepisów podatkowych może mieć miejsce jedynie z początkiem nowego roku podatkowego. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2006 r. (sygn. K 40/08), w którym skład orzekający stwierdził: "Z art. 2 Konstytucji wynika, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego, a zmiany regulacji prawnych podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego". Pomimo iż cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy uwagi Trybunału pozostają aktualne również na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki z brzmienia Przepisów przejściowych, stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz praktyki organów podatkowych wynika, iż zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. będą miały zastosowanie do Spółki począwszy od roku podatkowego następującego po pierwszym roku podatkowym Spółki (rozpoczętym w drugiej połowie 2010 r.), W konsekwencji do końca pierwszego roku podatkowego, tzn. do dnia 31 grudnia 2011 r., Spółka będzie uprawniona do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie, przed wyjaśnieniem kwestii związanych z określeniem wartości początkowej składników majątkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników organ pragnie wskazać, iż przyjęcie przez podatnika roku podatkowego innego niż kalendarzowy nie może zostać uznane za skuteczne w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 dalej ustawa o p.d.o.p.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Przepis ten zakłada, iż dla odstąpienia od generalnej zasady, w myśl której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, podatnik winien spełnić kumulatywnie dwie przesłanki, ażeby przyjęcie roku podatkowego jako okresu dwunastu kolejno po sobie następujących miesięcy mogło zostać uznane za skuteczne.

Do wyżej wspomnianych przesłanek należy:

* zawarcie odpowiednich postanowień w statucie albo w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,

* zawiadomienie o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Podkreślić należy, iż spełnienie tych przesłanek z uwagi na użycie w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. spójnika "i" (kumulacja zwykła) musi nastąpić łącznie i jakiekolwiek niedopełnienie przez podatnika wskazanych w tym przepisie obowiązków skutkuje bezskutecznością odstąpienia od zasady pokrywania się roku podatkowego z rokiem kalendarzowym. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. podmiot, który nie był dotychczas podatnikiem w myśl ustawy o p.d.o.p. ma prawny obowiązek dokonać zawiadomienia w nieprzekraczalnym terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, organ pragnie podkreślić, iż termin powyższy jest terminem materialnoprawnym i nie może zostać przywrócony. Powyższe skutkuje uznaniem, iż jedynie skuteczne jest złożenie przedmiotowego zawiadomienia w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje zawiadomienia z naruszeniem wskazanego powyżej terminu nie następuje skuteczne obranie roku podatkowego innego niż kalendarzowy i tym samym podatnik zobowiązany jest do przyjęcia roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Zasada ta znajduje uzasadnienie w samej treści art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o p.d.o.p., który to przepis wprowadza domniemanie, zgodnie z którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Odstąpienie od tej zasady wymaga spełnienia przez podatnika ściśle określonych warunków, do których zalicza się terminowe zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Bez znaczenia dla skuteczności zmiany roku podatkowego pozostaje okoliczność złożenia tego zawiadomienia w późniejszym terminie wraz z czynnym żalem. Jak to już zostało powyżej wskazane, termin określony w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. ma charakter materialnoprawny i jego niedochowanie rodzi dla podatnika negatywne konsekwencje, zarówno te wynikające z domniemania ustanowionego w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jak również te wynikające z ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej.

Organ interpretacyjny nie podziela również poglądu Wnioskodawcy, jakoby niedopełnienie wskazanego powyżej obowiązku skutkowało możliwością skorzystania przez spółkę z dyspozycji art. 8 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Hipoteza cytowanej powyżej normy prawnej zakłada zatem, iż podatnik zamierzający skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 8 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. oprócz rozpoczęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego winien wybrać rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie jednak wskazuje, iż jego rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym przejawiając wyraźnie wolę, aby uznać obrany przez niego rok podatkowy za różniący się od roku kalendarzowego.

W rezultacie, wobec zaniechania przez Spółkę dokonania zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przepisanym prawem terminie rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest brak możliwości skorzystania przez spółkę z przepisów intertemporalnych nowelizujących przepisy ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. Nr 228,poz. 1478, dalej: ustawa Nowelizująca) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż warunkiem do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. jest wybranie roku podatkowego innego niż kalendarzowy, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia wartości początkowej składników majątku oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ich zbycia organ pragnie zwrócić uwagę na kwestię zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, która dokonała się z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy Nowelizującej. Powyższa kwestia ma dla potrzeb niniejszej sprawy niezwykle istotne znaczenia, albowiem powołana ustawa zmienia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tychże składników w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego. Nowelizacja przepisów ustawy o p.d.o.p. w przytoczonym powyżej zakresie powoduje, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe na gruncie ustawy o p.d.o.p. obowiązującej w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę na dzień 1 stycznia 2011 r. Na mocy obecnie obowiązujących przepisów kwestię określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części reguluje art. 15 ust. 1s ustawy o p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9.

Przepis art. 15 ust. 1s ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Wskazać również należy, iż podobną regulację w zakresie składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadza art. 16g ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei ust. 9 cytowanego przepisu stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie określenia wartości początkowej składników majątku stwierdzić należy, iż ustawodawca odstąpił od określenia tej wartości w wysokości wartości rynkowej przyjmując zasadę kontynuacji, jako podstawową dla ustalenia wartości początkowej składników majątku nabywanych w drodze wkładu niepieniężnego. Nowelizacja art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. potwierdziła jedynie reguły zawarte w wprowadzonym nowelą art. 15 ust. 1s ustawy o p.d.o.p. Oznacza to, iż wprowadzenie składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład nakazuje określenie wartości początkowej w wysokości przyjętej w powyższej ewidencji. Nie wprowadzenie natomiast składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkuje odesłaniem przez ustawodawcę do wartości przyjętej w księgach podatkowych, do prowadzenia których podatnik zobowiązany jest na mocy przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji Podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 dalej: OP) ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. zgodnie z art. 9 ust. 1 podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podkreślić należy, iż ewidencja rachunkowa, o której mowa w powołanym powyżej przepisie winna być prowadzona w sposób umożliwiający wywiązanie się przez podatnika z obowiązków nałożonych nie tylko przepisami prawa bilansowego lecz także przepisami prawa podatkowego.

Konsekwencją przyjęcia odmiennych zasad odnośnie ustalenia wartości początkowej jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1u ustawy o p.d.o.p. w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W rezultacie w przedmiotowej sprawie spółka będzie zobowiązana do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych albo ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.p.).

Jedynie więc stanowisko spółki odnośnie sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego składników majątkowych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki/osoby wnoszącej aport, a także kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników (pytanie oznaczone we wniosku jako 1 i 5) w ocenie organu uznać należy za prawidłowe. Pomimo nowelizacji przepisów ustawy w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych wkładem niepieniężnym oraz kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ich zbycia zasada obowiązująca w stosunku do składników majątkowych wprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie uległa zmianie. Jak to już zostało powyżej wskazane zasada kontynuacji wyceny składników majątkowych wniesionych aportem została jedynie rozciągnięta na składniki, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji pomimo braku możliwości stosowania przez spółkę przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. metodologia wyceny składników majątkowych wprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport jest poprawna na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie pytania 2,3,4,6,7,8 oraz

* za prawidłowe w zakresie pytania 1 i 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.