IPPB3/423-633/10-4/JB - Obowiązek spółki z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych do pobrania podatku od niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.),uzupełnionego w dniu 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o odpis KRS na podstawie wezwania organu z dnia 18 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dopełnienia przez Nowego Wspólnika Spółki warunku dwuletniego posiadania udziałów spółce wypłacającej niepodzielony zysk, powstałej wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w księgach której znajdują się m.in. niepodzielone dotychczas zyski, które zaksięgowane są na kapitale zapasowym Spółki. Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i przystąpienie do niej kolejnego udziałowca będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną ("Nowy Wspólnik) który objąłby w Spółce nie mniej niż 10% udziałów.

W przyszłości, jednak przed podziałem i wypłatą zgromadzonych zysków, Spółka ulec może przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). W tak przekształconej SKA Nowy Wspólnik, jak i pozostali wspólnicy zostaną akcjonariuszami.

Przekształcenie miałoby miejsce bądź przed upływem dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce przez Nowego Wspólnika bądź po upływie dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce przez Nowego Wspólnika. Jeśli przekształcenie będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat, Nowy Wspólnik będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia objęcia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana będzie do pobrania, jako płatnik, podatku od niepodzielonych zysków, związku z przekształceniem Spółki w SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy CIT nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku od niepodzielonych zysków w takiej proporcji, w jakiej Nowemu Wspólnikowi będącemu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku Spółki na dzień przekształcenia.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje na podstawie przepisów Tytułu IV Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h."). W szczególności przepis art. 553 stanowi, iż:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem chyba że ustawa lub o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej."

W tej kwestii ustawodawca przewiduje również pewne szczególne regulacje zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej "Ordynacja Podatkowa") gdzie w art. 93a stwierdza się, iż:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Obie regulacje przyjmują zasadę, iż spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Taka sytuacja miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z wolą ustawodawcy do kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych została również expresis verbis zaliczona wartość niepodzielonych zysków o której mowa we wspomnianym przepisie. Dotychczasowe kontrowersje w zakresie podatkowego traktowania tych dochodów zostały z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. (na podstawie Dz. U. z 2008 Nr 209 poz. 1316) rozwiane ingerencją ustawodawcy dodającego wspomniany punkt 8 do regulacji art. 10 ust. Ustawy CIT.

Zasady opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje m.in. art. 22 Ustawy CIT, który co do zasady nakazuje pobieranie od takich przychodów 19% podatku. Do poboru podatku zobowiązany jest na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy CIT płatnik, którym w tym przypadku jest Spółka.

Niemniej jednak w swym ust. 4 art. 22 Ustawa CIT wprowadza daleko idący wyjątek od zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z udziałów w zyskach osób prawnych (w tym niepodzielonych zysków).

Przepisy Ustawy CIT wprowadzają szereg warunków które spełnić muszą podmioty chcące skorzystać ze zwolnienia wymienionego w ust. 4 art. 22 Ustawy CIT. Przepisy stanowią, że "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Dodatkowym wymogiem przewidzianym w przepisach art. 22 ust. 4a i 4b Ustawy CIT jest konieczność posiadania przez Nowego Udziałowca udziałów (akcji) w Spółce przez co najmniej dwa lata, przy czym okres dwuletni może być także spełniony już po objęciu udziałów (akcji), co wyraźnie wynika z treści ust. 4b. Zdaniem Wnioskodawcy również po przekształceniu Spółki w SKA, warunki do zastosowania zwolnienia będą nadal istniały. Przepisy Ustawy CIT w omawianym zakresie posługują się wymiennie sformułowaniami udziałów lub akcji, co wskazuje również na możliwość posiadania wymaganego 10% akcji w SKA przekształconej np. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek taki wynika zarówno z treści przepisów Ustawy CIT, k.s.h. oraz Ordynacji Podatkowej powołanych powyżej.

Skoro spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej to korzysta również z terminu, którego bieg rozpoczął się podczas istnienia spółki Przekształcanej.

Przy spełnieniu wszystkich przewidzianych wyżej wymogów, ustawa nakazuje zwolnić z opodatkowania wszelki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, w tym więc również przychód (dochód) z niepodzielonego zysku powstającego przy przekształcaniu spółki kapitałowej w SKA.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji, skoro Spółka jak i Nowy Wspólnik są spółkami zarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a Nowy Wspólnik uzyska więcej niż 10% udziałów w Spółce i ich odbiorcą będzie Nowy Wspólnik, przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania dochodu z niepodzielonego zysku na podstawie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT także w sytuacji, w której przed upływem okresu dwuletniego posiadania udziałów Spółka zostanie przekształcona w SKA, a Nowy Wspólnik obejmie w niej akcje. Wynika to z faktu, iż przy przekształceniu Spółki w SKA cały czas biegł będzie termin, po upływie którego za spełniony uważa się wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza).

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie, z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.; dalej: u.p.d.o.p.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną) prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

W świetle powołanych przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. komandytowo-akcyjną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednakże zwolnienie ww. dochodów (przychodów) z podatku dochodowego, w pewnych - wymienionych w ustawie okolicznościach, i tak:

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Przed przekształceniem do Spółki ma przystąpić nowy udziałowiec (Nowy Wspólnik), który objąłby w Spółce nie mniej niż 10% udziałów. Po przekształceniu Spółka zamierza dokonać podziału i wypłaty na rzecz wspólników (akcjonariuszy) zgromadzonych zysków.

Przekształcenie miałoby miejsce bądź przez upływem dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce przez Nowego Wspólnika bądź po upływie dwóch lat od objęcia udziałów w Spółce przez Nowego Wspólnika.

Jeśli przekształcenie będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat, zakłada się, że Nowy Wspólnik będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres dłuższy niż dwa lata licząc od dnia objęcia udziałów Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, Nowy Wspólnik spełni warunki umożliwiające skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, gdyż na poczet dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce przekształcanej (Wnioskodawca) zaliczy przewidywany okres posiadania akcji w spółce przekształconej (SKA), co w sumie da okres 2.letni i wypełni przesłankę zwolnienia z art. 22 ust. 4a ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest błędne, co wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p.

Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku należy stwierdzić, że udziałowiec Spółki - Nowy Wspólnik, który uzyska przychód z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie może korzystać ze zwolnienia w nich przewidzianego, jeżeli niespełniona będzie podstawowa przesłanka w nich zawarta, tj. posiadanie przez Nowego Wspólnika - na dzień przekształcenia - bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres 2. lat.

Na poczet 2.letniego okresu posiadania udziałów w spółce Wnioskodawcy nie można zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania przez Nowego Wspólnika akcji w SKA. Należy podkreślić, iż ustawodawca wymaga posiadania przez spółkę (uzyskującą przychód/dochód z udziału w zyskach) bezpośrednio w kapitale spółki nie mniej niż 10% udziałów (akcji). Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w Kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Nowy Wspólnik nie będzie posiadał po przekształceniu udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, będzie posiadał udział (akcje) w kapitale zakładowym SKA.

W związku z powyższym momentem, do którego należy liczyć bieg 2.letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziałów Spółki przez Nowego Wspólnika jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, który jest jednocześnie dniem, w którym Nowy Wspólnik uzyskuje przychód z tytułu niepodzielonych zysków Wnioskodawcy. Jeżeli na ten dzień nie będzie spełniony wymóg 2. letnego okresu posiadania udziałów w Spółce, SKA będzie zobowiązana jako płatnik wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., przekazany jej przez Nowego Wspólnika.

W tym miejscu, organ wydający interpretację zauważa, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Podstawowy argument przedstawiany na poparcie swojego stanowiska przez Wnioskodawcę, wynikający z zastosowania w sprawie art. 93a Ordynacji podatkowej (co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że skoro spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą spółki przekształcanej to wstępuje w jej wszystkie prawa i obowiązki, a więc korzysta również z terminu, którego bieg rozpoczął się podczas istnienia spółki przekształcanej) jest całkowicie chybiony. To nie spółka przekształcona czyli SKA jest podatnikiem podatku od dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Podatnikiem jest udziałowiec Spółki - Nowy Wspólnik, do którego zasada sukcesji podatkowej w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA nie ma w ogóle zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.