IPPB3/423-632/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki, w sytuacji, gdy jego wartość na moment wystąpienia będzie niższa aniżeli wartość wkładów w chwili objęcia przez Wnioskodawcę stanowić będzie stratę podatkową dla Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki, w sytuacji, gdy jego wartość na moment wystąpienia będzie niższa aniżeli wartość wkładów w chwili objęcia przez Wnioskodawcę stanowić będzie stratę podatkową dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "M") jest członkiem Grupy M i komandytariuszem w spółce "R.,- Spółka z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa (dalej jako: "R") należącej również do Grupy M. Spółka historycznie objęła wkłady w R. wyłącznie w formie gotówkowej.

W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej w Grupie M, rozważane jest przystąpienie do R nowego wspólnika (który przystąpi jako komandytariusz), a następnie wystąpienie M. jako wspólnika z R. W związku z wystąpieniem M. jako wspólnika z R, przewidziane jest, że M. otrzyma od R wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie zostanie określone w wysokości wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu wkładu na moment wystąpienia M. z R.

Prowadzona przez R. działalność gospodarcza zasadniczo przynosiła straty. R. osiągnął zysk podatkowy (który został przypisany do wspólników - w tym M) jedynie w latach 2005 oraz 2006. W pozostałych latach R. osiągał straty podatkowe. W konsekwencji Spółka nigdy nie otrzymywała wypłat z zysku R.

Planowane wynagrodzenie (odpowiadające obecnej wartości zbywczej (rynkowej) udziału Spółki w R), jakie Spółka ma otrzymać w związku z wystąpieniem z R, będzie niższe od historycznej wartości wkładów wniesionych przez Spółkę do R. W konsekwencji na moment wystąpienia z R., Spółka poniesie stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w sytuacji, gdy historyczne koszty objęcia wkładów przez M. w R. przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu wystąpienia z R., to na moment wystąpienia M rozpozna stratę podatkową będącą różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem a historycznymi kosztami objęcia wkładu powiększonymi o uzyskaną przez M przed wystąpieniem z R. nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 oraz 2006, z tytułu udziału w spółce R.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, gdy historyczne koszty objęcia wkładu przez M. w R. przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu wystąpienia z R., to na moment wystąpienia M. poniesie stratę podatkową będącą różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem a historycznymi kosztami objęcia wkładu powiększonymi o uzyskaną przez M. przed wystąpieniem z R nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 oraz 2006, z tytułu udziału w spółce R.

A)

Zgodnie z art. 65 § 1-5 k.s.h. ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h.") wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego ustępującego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, co następuje na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli w praktyce wartość majątku spółki w obrocie prawnym i gospodarczym (art. 65 I k.s.h.). Ustalony zgodnie z przepisami k.s.h. udział kapitałowy, o którym mowa powyżej, powinien być następnie wypłacony w pieniądzu natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania powinno się zwrócić w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wskazane przepisy należą do działu I k.s.h. dotyczącego spółki jawnej. Zgodnie jednak z art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. dziale III dotyczącym spółki komandytowej przyp. Spółki) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

B)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Mając na uwadze powyższe ponieważ:

(i) prowadzona przez R. działalność gospodarcza w okresie, w którym Spółka była wspólnikiem R., przynosiła zasadniczo straty (tj. nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w przepisie, wystąpiła jedynie w latach 2005 oraz 2006 i była niższa niż straty osiągnięte w pozostałym okresie, a w konsekwencji R nie dokonywał wypłat z tytułu udziału w zyskach),

(ii) wynagrodzenie, jakie Spółka ma otrzymać w związku z wystąpieniem z R., będzie niższe od historycznej wartości wkładów wniesionych przez Spółkę do R. powiększonych o już opodatkowaną nadwyżkę przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 i 2006, z tytułu udziału w R., to na podstawie ww. przepisu bez wątpienia Spółka nie rozpozna żadnego przychodu do opodatkowania na moment wystąpienia z R.

C)

Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o CIT reguluje jedynie zasady ustalania przychodu do opodatkowania w przypadku wystąpienia podatnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Brak jest natomiast przepisów określających możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w analogicznej sytuacji. Zdaniem Spółki, nie oznacza to jednak, iż wspólnik spółki niebędącej osobą prawną w przypadku wystąpienia z takiej spółki, nie ma możliwości rozpoznania straty podatkowej.

Zgodnie z generalną zasadą na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy O CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ dochód z wystąpienia ze spółki osobowej nie podlega dyspozycjom art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, tj. w stosunku do takiego dochodu stosuje się zasady ogólne ustalenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, należy przyjąć, iż dochód taki (bądź strata) podlega sumowaniu z pozostałymi dochodami (i stratami) z działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o CIT stanowi, iż przychód z tytułu wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną jest opodatkowany na zasadach ogólnych a wyłączenie z opodatkowania jego części ma jedynie na celu obciążenie podatkiem rzeczywiście uzyskanego dochodu.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oczekiwane jest, iż wynagrodzenie, jakie Spółka ma otrzymać w związku z wystąpieniem z R, będzie niższe od historycznej wartości wkładów wniesionych przez Spółkę do R powiększonych o uzyskaną przez M przed wystąpieniem z R nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 oraz 2006, z tytułu udziału w R. W konsekwencji, mając na uwadze ww. przepis, na moment wystąpienia z R, Spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, które ma być wypłacone w związku z wystąpieniem z R a wartością wkładów wniesionych uprzednio do R powiększoną o uzyskaną przez M przed wystąpieniem z R nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 oraz 2006, z tytułu udziału w R.

Jeżeli przepisy Ustawy o CIT przewidują opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodu uzyskanego z wystąpienia ze spółki osobowej, to oczywistym jest, że w przypadku powstania straty, powinna ona być uwzględniona w kalkulacji wyniku podatkowego Spółki.

Spółka zaznacza, iż bez wątpienia spełniony jest w jej przypadku ogólny warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodów powinny być uznane racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą których poniesienie ma na celu osiągniecie przychodów. Możliwość ujęcia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni, pośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy). Co więcej, jak wskazuje orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 1818/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 949/03), to podatnik dla celów podatkowych powinien ocenić celowość poniesienia wydatku jak i to, że dany wydatek został poniesiony racjonalnie.

Artykuł 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie zawiera natomiast postanowień, które nie zezwalałyby na rozpoznanie kosztu podatkowego w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, iż nie istnieją więc żadne obiektywne przesłanki, które zakazywałyby rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku analizowanej transakcji (a więc poniesienia straty z ekonomicznego punktu widzenia na wyjściu wspólnika ze spółki komandytowej).

Należy zauważyć, iż zmiana przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2011 r. miała na celu rozwianie wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspólników występujących ze spółek osobowych. Zmiana ta tylko potwierdziła istniejącą praktykę władz skarbowych, zgodnie z którą wspólnik występujący ze spółki osobowej powinien rozpoznać przychód i koszt z tego tytułu na zasadach ogólnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1167/09/SD) stwierdził:"w przypadku zwrotu wkładu przez spółkę komandytową przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę kwoty tytułem zwrotu wkładu, a ewentualnie wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do Spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie Nieruchomości wniesionej aportem do tej spółki.

Różnice pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,"

W sprawie będącej przedmiotem cytowanej interpretacji wystąpił dochód, jednakże z uzasadnienia wprost wynika, iż nie istnieją przeszkody, aby na transakcji rozpoznać stratę, jeśli koszt objęcia wkładu był wyższy od kwoty otrzymanej tytułem zwrotu wkładu. Podobne rozumowanie można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-779/09-6/MS) oraz 18 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-784/09-5/MS).

D)

Dodatkowo Spółka zauważa, iż po wykreśleniu z dniem 1 stycznia 2011 r. punktu 2 z art. 10 ust. 1 z Ustawy o CIT, w obecnym stanie prawnym dobrowolne umorzenie udziałów w spółce kapitałowej (polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów) jest opodatkowane na zasadach ogólnych, tak samo jak umorzenie akcji/udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Opodatkowaniu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji nie podlega więc przychód z ich umorzenia a dochód z umorzenia (obliczony jako różnica z odpłatnego zbycia udziałów spółki przez udziałowca na jej rzecz a wydatkami poniesionymi uprzednio na objęcie tych udziałów). Natomiast w przypadku, gdy wydatki poniesione historycznie na objęcie udziałów były wyższe niż uzyskane przez udziałowca wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki na jej rzecz, to różnica ta jest stratą podatkową.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Spółka zauważa, iż powyższy przepis został umieszczony w tym samym miejscu Ustawy o CIT co art. 12 ust. 4 pkt 3a (określający zasady ustalania wyniku podatkowego transakcji wyjścia wspólnika ze spółki osobowej). Podobna jest również jego konstrukcja.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku szczegółowego przepisu określającego możliwość rozpoznania straty w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną zdaniem Spółki na zasadzie analogii można zastosować regulacje określające skutki umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Spółka podkreśla, iż ich zastosowanie prowadziłoby do identycznego wniosku, jaki wynika ze stosowania ogólnych reguł rozpoznawania przychodu i kosztu, do których Spółka referowała wcześniej.

Możliwość rozpoznania straty w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa była aprobowana przez przedstawicieli doktryny (przykładowo: K.Lis, Podatkowe konsekwencje zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Doradca Podatnika). Łukasz Jeśkiewicz oraz Łukasz Kupryjańczuk w artykule nt. Podatkowych konsekwencji umorzenia udziałów (akcji) oraz ich wykupu w celu umorzenia (Przegląd Podatkowy 11/2007) stwierdzili, iż "wyjątkiem od nierozpoznawania straty będzie sytuacja, w której dochodzi do umorzenia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w tym przypadku uzyskany przychód jest opodatkowany na zasadach ogólnych (nie zaś ryczałtowo), co oznaczą że rozpoznanie straty na transakcji staje się dopuszczalne" Jednocześnie Spółce nie są znane żadne interpretacje organów podatkowych, w których zaprezentowane zostałoby przeciwne stanowisko.

E)

Rozumienie Spółki znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych dotyczącej sprzedaży wkładów w spółkach osobowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-399/10-4/EK) stwierdził, iż. "sprzedaż ogółu (lub części) praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw. Natomiast kosztami uzyskania przychodu będzie odpowiednio wartość gotówki lub faktycznie poczynione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników wniesionych w formie wkładu do spółki komandytowej" Dyrektor zaprezentował analogiczne stanowisko również w interpretacjach indywidualnych z 30 lipca 2010 r. (ILPB3/423-403/10-4/KS) oraz 30 października 2009 r. (ILPB3/423-606/09-2/MM).

Wskazane powyżej interpretacje nie odnoszą się wprawdzie do podatkowych konsekwencji wycofania wkładu ze spółki osobowej, jednak ekonomiczny skutek sprzedaży praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną jest identyczny. W obu przypadkach wspólnik przestaje bowiem uczestniczyć w zyskach i stratach spółki osobowej, za co uzyskuje wynagrodzenie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, gdy historyczne koszty objęcia wkładu przez M. w R przewyższać będą wynagrodzenie otrzymane przez M. z tytułu wystąpienia z R., to na moment wystąpienia M. poniesie stratę podatkową będącą różnicą między otrzymanym wynagrodzeniem a historycznymi kosztami objęcia wkładu powiększonymi o uzyskaną przez M przed wystąpieniem z R. nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w latach 2005 oraz 2006, z tytułu udziału w spółce R.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p., tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji dla uznania, iż pewne zdarzenie powoduje powstanie straty podatkowej niezbędne jest w pierwszej kolejności uzyskanie przychodu podatkowego, albowiem jego wartość stanowić będzie punkt wyjścia dla ustalenia czy u podatnika występuje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w danym roku podatkowym. Należy mieć również na uwadze, iż nie każde przysporzenie (przychód) i uszczuplenie (koszt) w majątku podatnika w znaczeniu ekonomicznym może być uznane w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/10).

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki osobowej, przy czym jego wynagrodzenie z tytułu wystąpienia będzie niższe aniżeli historyczne koszty objęcia wkładów w spółce osobowej powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w latach 2005 oraz 2006 z tytułu udziału w spółce R. W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy Spółka na moment wystąpienia ze spółki osobowej rozpozna stratę podatkową.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 228,poz. 1478) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Przeprowadzając wykładnię powyższego przepisu przyjąć zatem należy, iż przychodem nie jest kwota odpowiadająca poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, zwiększona o uzyskane przed wystąpieniem ze spółki dochody przypadające na wspólnika, pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu uzyskanego zysku na rzecz wspólnika.

Powyższe oznacza, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę całe wynagrodzenie uzyskane przez podatnika, z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych, w sytuacji gdy wydatki poniesione na nabycie wkładu powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce R., o których mowa w art. 5 ustawy o p.d.o.p., przekraczają wartość uzyskanego wynagrodzenia

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. poniesione przez podatnika wydatki na nabycie wkładów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Skoro zatem Spółka nie będzie uprawniona do wykazania kosztów nabycia wkładów w chwili wystąpienia ze spółki osobowej z uwagi na fakt, iż wystąpienie to nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, to tym samym na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie będzie mogła powstać strata o charakterze podatkowym, nawet jeśli pod względem ekonomicznym większe koszty nabycia danego wkładu nad przychodem z ich zbycia będą generować taką stratę.

W tym miejscu za chybiony należy uznać argument Spółki, w ramach którego lansowany jest przez nią pogląd, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej może dojść do analogicznej sytuacji t. j. nadwyżki kosztów z tytułu nabycia tych udziałów (akcji) nad przychodem z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki przez udziałowca (akcjonariusza) na jej rzecz, co w konsekwencji generowałoby stratę podatkową. Zdaniem organu interpretacyjnego zdarzenie objęte hipotezą art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. dotyczy tożsamej sytuacji jaka występuje w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji prawidłowe rozumienie art. 12 ust. 4 pkt 3 nakazuje przyjęcie, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Tym samym brak możliwości zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) powoduje, iż wydatki na nabycie bądź objęcia udziałów (akcji) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Dodatkowo organ pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem przywołanych we wniosku interpretacji są zdarzenia przyszłe, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego związanego z konsekwencjami podatkowymi wystąpienia ze spółki osobowej, które to zdarzenie zdaniem podatnika prowadzi do powstania straty podatkowej. Przytoczone interpretację dotyczą bądź sytuacji, w której powstaje dochód podatkowy bądź związane są ze sprzedażą ogółu (lub części) praw i obowiązków w spółce osobowej. Podnieść również należy, iż powoływane przez Wnioskodawcę opinie przedstawicieli doktryny nie mogą mieć w niniejszej sprawie charakteru wiążącego. Stanowią one jedynie zapatrywanie danego autora na dane zagadnienie prawne, które nie znalazło do tej pory odzwierciedlenia ani w praktyce organów skarbowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. IPPB3/423-181/11-2/JB), ani w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jedynie na marginesie należy wskazać, iż w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej przewyższałoby wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej powiększone o uzyskaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w takiej spółce, to przychód podatkowy należałoby wykazać w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie lub objęcie praw do udziałów powiększone o wskazaną nadwyżkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.