IPPB3/423-63/09-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

C. (GmbH) (dalej Spółka) jest komandytariuszem spółki komandytowej (L Sp. z o.o. Sp. k.), która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, niektórzy pracownicy Spółki wykorzystują służbowe samochody, będące własnością Spółki które stanowią niezbędne narzędzie ich pracy. W związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych. Spółka ma zamiar w takich przypadkach wykorzystywać samochody osobowe wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody te będą spełniały definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy o p.d.o.p. Wykorzystywane przez Spółkę samochody osobowe nie stanowiące jej majątku będą eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Samochody osobowe będą wykorzystywane przez Spółkę - przez jej pracowników w działalności, której celem jest uzyskiwanie przychodów (np. kontrahentami, klientami, itp.). Zdaniem Spółki ogólny warunek wskazujący związek wykorzystania samochodów z uzyskiwanymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródła będzie spełniony.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak na ograniczenie w możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Podobne ograniczenie jest wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 30, zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy przekraczają kwotę skalkulowaną jako iloczyn faktycznego przebiegu oraz kwoty za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku III SA 1073/03 z 29 lipca 2004 r., do którego pojawiła się aprobująca Glosa autorstwa p. Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sad potwierdził w ww. wyroku, iż "nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty wynikające z najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach". Stwierdzenie sądu potwierdza, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisu art. 659 § 1 kodeksu Cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddane rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana bądź w jakim zakresie.

Analogicznie stanowisko organów skarbowych reprezentuje interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w której Naczelnik Urzędu rozdzielił koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą odpowiednikiem art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu przebiegu - "kilometrówki").

Ponadto wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/PO 1379/08 wydany dla innego wspólnika L. Sp. z o.o. Sp. k. potwierdził słuszność stanowiska Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, ze samochody osobowe nie stanowiące majątku Spółki będą wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej przez Spółkę działalności, koszty ich wynajmu (udostępnia Spółce K.) powinny być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 (nie ma bowiem wątpliwości, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie podlegające jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51, ze względu na fakt, iż koszty te nie są uzależnione od zakresu oraz sposobu używania tych samochodów.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu (w tej kategorii mieszczą się m.in. Koszty paliwa, nabycia płynów eksploatacyjnych, żarówek, itp.), natomiast koszty nie związane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką).

Spółka pragnie wskazać, że Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 17 marca 2006 r. (sygn. ZD/406-276/CIT/05) zgodził się z podatnikiem, iż opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazdy autostradami, jeżeli maja związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 Ustawy o p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych, odpowiednio udokumentowanych wydatków związanych z podróżą służbową.

Ponadto, wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/PO 1379/08 wydany dla innego wspólnika L Sp. z o.o. Sp. k. potwierdził słuszność stanowiska Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy ponoszone będą przez pracowników Spółki koszty nie związane bezpośrednio z kosztami przejazdu (bez względu na fakt korzystania z samochodu prywatnego, bądź nie stanowiącego majątku Spółki), koszty te (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinny być rozliczane w Spółce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że płacony przez Spółkę czynsz najmu będzie płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków z ww. tytułów do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. wymogów powoduje, iż wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, na podstawie zawartej umowy najmu, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Również koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych, dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady), mieszczą się w pojęciu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ww. ustawy, odnosi się również do kosztów związanych z podróżą służbową, dotyczących kosztów przejazdu (opłaty parkingowe, opłaty za autostrady). Wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Mając powyższe na uwadze, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki dotyczące wynajmu samochodów osobowych, opłaty parkingowe oraz opłaty za autostrady dotyczące samochodów niestanowiących majątku Spółki (bez względu na fakt czy są to samochody prywatne pracowników czy wynajmowane), jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadające kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, iż powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych i wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnych indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Dodatkowo należy zauważyć, że powołany wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/PO 1379/08 nie rozstrzygał merytorycznie kwestii ograniczenia możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych, przyczyną uchylenia interpretacji przez Sąd było uchybienie terminowi do wydania interpretacji określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.