IPPB3/423-626/10-4/EB - Określenie sposobu rozliczenia własnej straty oraz sporządzenia zeznania rocznego CIT-8 w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.
Pismo z dnia 10 listopada 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-626/10-4/EB Określenie sposobu rozliczenia własnej straty oraz sporządzenia zeznania rocznego CIT-8 w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia własnej straty oraz sporządzenia zeznania rocznego CIT-8 w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia własnej straty oraz sporządzenia zeznania rocznego CIT-8 w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"), która w najbliższej przyszłości planuje przejąć inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka Przejmowana") dalej łącznie określane jako "Spółki".
Na dzień połączenia Spółki będą posiadały jedynego udziałowca, który będzie posiadał w nich 100% udziałów albo Spółka będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z dokonywanym przejęciem Spółka Przejmowana co do zasady ma obowiązek zamknięcia swoich ksiąg podatkowych, który to skutkuje również zakończeniem jej roku podatkowego (art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości w zw. z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT). Niemniej jednak Ustawa o rachunkowości przyjmuje również, że obowiązek zamknięcia ksiąg przy tego rodzaju fuzji może nie powstać, co skutkuje również niekończeniem się roku podatkowego. Tak dzieje się w sytuacji opisanej w art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, czyli gdy połączenie dokonywane jest metodą łączenia udziałów. W tej sytuacji rok podatkowy Spółki Przejmowanej "łączy" się z rokiem podatkowym Wnioskodawcy od momentu połączenia, który to kontynuuje go na zasadach ogólnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie połączyć swoje dochody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie.
Zdaniem Wnioskodawcy.
W sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani roku podatkowego Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie mógł rozliczając w CIT-8 rok przejęcia połączyć dochody Spółek oraz obniżyć ten dochód o poniesioną przez siebie stratę i przypadającą do rozliczenia na ten rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółki.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy CIT "Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych."
Natomiast zgodnie z treścią ust. 6 tego artykułu "Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego." W sytuacji więc, w której następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje również zakończenie roku podatkowego. A contrario gdy takie zamknięcie nie jest dokonywane (jego konieczność nie wynika z przepisów prawa) rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach.
Co do zasady Ustawa o rachunkowości przyjmuje (w art. 12 ust. 2 pkt 4), iż fuzja spółek, która następuje poprzez przejęcie jednej spółki przez drugą prowadzić powinna do zamknięcia ksiąg, a więc również zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej. Od tej zasady ustawa wprowadza jednak wyjątek stanowiąc w art. 12 ust. 3 pkt 2, że "Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki". Brak zamknięcia ksiąg powoduje jak wskazano wyżej kontynuację roku podatkowego. Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 "W razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli, nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną." Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - 100% właścicielem Spółek jest i pozostanie jedna osoba bądź też Spółka posiadać będzie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.
Potwierdza to komentator, który precyzuje, że metoda ta znajdzie zastosowanie: "- gdy łączą się spółki zależne należące do tej samej grupy kapitałowej, które w sposób bezpośredni lub pośredni są kontrolowane przez tę samą jednostkę,
* gdy łączeniu podlega jednostka dominująca niższego szczebla (czyli taka, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej jednostki) z jej jednostką zależną.
Warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli.
Zastosowanie metody łączenia z ekonomicznego punktu widzenia służy połączeniom, które zmieniają jedynie strukturę grupy kapitałowej, nie zmieniają natomiast struktury własności. Wartym podkreślenia jest fakt że ustawa o rachunkowości zezwala, a nie nakazuje stosować metodę łączenia udziałów w wyżej określonych przypadkach." (Komentarz do art. 44 (a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, E. Walińska (red.), W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, I. Kuczyńska, A. Mariański, M. Michalak, M. Turzyński, A. Walińska, A. Wencel, M. Wiatr, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX, 2009).
Opisywane w stanie faktycznym połączenie będzie mogło być więc przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółce Przejmowanej. Z drugiej strony obowiązek zamknięcia ksiąg i roku podatkowego u Wnioskodawcy nie wynika z przepisów prawa.
Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT stanowi, iż ",Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,". Przepis ten (ani żaden inny) nie wyklucza więc w najmniejszym stopniu możliwości kontynuowania rozliczania strat przez spółkę przejmującą (którą w opisanym stanie faktycznym będzie Wnioskodawca). W związku z tym Wnioskodawca może kontynuować rozliczanie poniesionych przez siebie strat również po połączeniu ze Spółką Przejmowaną. Innymi słowy zarówno planowana transakcja jak i np. zakup przedsiębiorstwa dochodowego nie mają wpływu na prawa Spółki do odliczania straty z lat ubiegłych.
Skoro zaś Spółki staną się w momencie połączenia jednym organizmem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą na Wnioskodawcę-będzie on również zobowiązany do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.
W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpiło przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie.
Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości kontynuowania rozliczania strat przez spółkę przejmującą jest potwierdzane przez liczne interpretacje Ministra Finansów w tym m.in. przez indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2010 r. sygn. IP-PB3-423-520/07-2/MB oraz z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. IPPB3/423-648/09-7/AG.
Natomiast w zakresie możliwości niezamykania ksiąg Spółki Przejmowanej i kontynuacji roku podatkowego stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-95/07-2/AG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.