IPPB3/423-623/10-2/EB - Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N. PL oraz A. S.A. (dalej AG) są spółkami prawa handlowego należącymi do koncernu spożywczego N. Jedynym udziałowcem N PL jest spółka akcyjna prawa szwajcarskiego, N S.A. (franc. societe anonyme, w skrócie SA) z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarii, kanton Vaud, miasto Veyey. W związku z procesem restrukturyzacji (ukierunkowanej między innymi na obniżenie bieżących kosztów funkcjonowania oraz wykorzystania efektu skali w negocjacjach handlowych) i konsolidacji polskich spółek wchodzących w skład grupy N, N PL podjęło decyzję o połączeniu ze spółką AG. Połączenie zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy Kodeks Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki AG na N PL (połączenie przez przejęcie).

Oznacza to, że na dzień połączenia spółka przejmująca (N PL) posiada 100% akcji w jednostce zależnej - AG. Jednocześnie, N PL jest jednostką zależną od N S.A., posiadającą 100% akcji N PL.

N PL oraz AG zamierzają połączyć się dla celów rachunkowych tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a i 44c Ustawy o rachunkowości. W związku z połączeniem, AG nie zamierza zamykać swoich ksiąg na dzień połączenia. W wyniku przedmiotowej transakcji nie powstanie również nowy podmiot gospodarczy. N PL będzie kontynuowało działalność przejętej AG, a za rok, w którym zarejestrowane zostanie połączenie sporządzi łączną roczną deklarację podatkową CIT-8 obejmującą przychody / koszty własne oraz przychody / koszty AG poniesione przed zarejestrowaniem połączenia.

W trakcie roku podatkowego, w którym dokonane zostanie połączenie N PL oraz AG dokonują między innymi następujących transakcji wspólnych:

* Transakcje sprzedaży towarów - AG nabywa surowce do produkcji oraz produkuje wyroby gotowe na zlecenie N PL. W konsekwencji ponosił koszty surowców, usług zewnętrznych oraz robocizny, które niezbędne są do wyprodukowania wyrobów. Na kolejnym etapie wyroby są sprzedawane do N PL, a AG uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży wyrobów do N PL. Następnie, towary zakupione przez N PL od AG są sprzedawane do stron trzecich, a N PL wykazuje przychód z tego tytułu (zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych). W momencie sprzedaży towarów do stron trzecich, wartość zakupionych od AG produktów / towarów jest wykazywana przez N PL jako koszt sprzedaży tych towarów. Spółka pragnie zaznaczyć, że na dzień połączenia będzie występował w N PL zapas towarów, zakupionych od AG w roku połączenia, których dalsza odsprzedaż przez N PL nastąpi w kolejnych latach podatkowych (czyli już po połączeniu z AG).

* Transakcja świadczenia usług przez N PL na rzecz AG, oraz przez AG na rzecz N PL - obydwa podmioty świadczą wzajemnie dla siebie szereg usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem, m.in. usługi transportowe, magazynowe, usługi informatyczne, usługi szkoleniowe i w zakresie zarządzania. W konsekwencji, zarówno N PL, jak również AG ponoszą koszty związane z wykonaniem usług (np. koszty osobowe, wyposażenia, usług obcych) na rzecz drugiego podmiotu oraz uzyskują przychody ze wzajemnych transakcji. Zakup usług od AG / N PL powoduje również powstanie kosztu po stronie beneficjenta N PL lub AG odpowiednio - traktowanych jako bieżące koszty rachunkowe i podatkowe,

W nawiązaniu do przedstawionych transakcji N PL zamierza ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku połączenia poprzez zsumowanie wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z transakcjami wzajemnymi, które zostały dokonane przez łączące się podmioty w tym roku również przed połączeniem, bez dokonywania wyłączeń wymaganych Ustawą o rachunkowości.

N PL informuje, że kwestia rachunkowego rozliczenia połączenia wg analogicznego do przedstawionego powyżej schematu była częściowo przedmiotem zapytania Spółki skierowanego do Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w roku 2006. Jak wynika z postanowienia wydanego przez Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 23 października 2006 r. (Sygn. 1472/ROPI/423-270/06/AJ, w załączeniu do niniejszego wniosku), w przypadku połączenia podmiotów rozliczanych dla celów rachunkowych metodą wynikającą z Ustawy o rachunkowości - tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości - "podmiot przejmujący ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym sumując wszystkie przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez łączące się spółki w tym roku podatkowym "

W związku z planowanym obecnie połączeniem, wątpliwości Spółki budzi jednak sposób zastosowania powyższej metody oraz jej wpływ na rozliczenie podatkowe opisanych w tym wniosku transakcji - kwestie wpływu wyłączeń wymaganych przez Ustawę o rachunkowości na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie zostały wyjaśnione w treści wspomnianego postanowienia oraz nie stanowiły uprzednio przedmiotu zapytania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaprezentowany przez Spółkę sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku połączenia, polegający na zsumowaniu poszczególnych pozycji przychodów i kosztów ich uzyskania spółki przejmującej (N PL) oraz spółki przejmowanej (AG) - dotyczących również transakcji wspólnych - jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ustawa o CIT nie określa wszystkich skutków podatkowych związanych z połączeniem podmiotów gospodarczych dla pomiotu przejmującego, ograniczając się do wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych (w art. 10 Ustawy o CIT) wartości otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego. Równocześnie art. 7 ust. 2 w sposób ogólny określa dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast art. 9 ust. 1 zobowiązuje podatników do stosowania przepisów o rachunkowości w zakresie metod prowadzenia ksiąg rachunkowych, będących podstawą do określenia wysokości dochodu / straty podatkowej.

W okolicznościach przestawionych w niniejszym wniosku zastosowanie znajdzie art. 44c Ustawy o rachunkowości - połączenie N PL i AG będzie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych podmiotu, na który przechodzi majątek łączących się spółek (tekst jedn. N PL) metodą łączenia udziałów. Równocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na zastosowaną metodę połączenia oraz fakt, że w wyniku połączenia nie powstaje nowy podmiot, AG nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg. Obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia nie będzie miała również jako spółka przejmująca N PL. (a contrario do art. 12 ust. 3 Ustawy o rachunkowości).

N PL zauważa, że dla celów rachunkowych łączenie metodą łączenia udziałów wymaga sumowania poszczególnych, pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, m.in.

Obowiązek wyłączenia dla celów rachunkowych transakcji wspólnych wynika z konieczności wyeliminowania ze sprawozdania finansowego połączonych jednostek wartości transakcji, które po połączeniu traktowane będą jako czynności wewnątrzzakładowe, a tym samym zawyżałyby przychody i koszty dla celów rachunkowych i zniekształcały prezentację sytuacji majątkowej połączonych jednostek.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo kwestii dokonywania ewentualnych wyłączeń oraz ich potencjalnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania CIT. N PL zauważa, że art. 7 ustawy o CIT nakazuje ustalić podstawę opodatkowania jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym. W przypadku, nadwyżki sumy kosztów nad łączną wartością przychodów, różnica ujemna jest stratą podatkową. W świetle treści powyższego przepisu, zdaniem N PL nie ma powodów, aby w przypadku połączenia dwóch podmiotów dokonywać dodatkowych korekt bądź wyłączeń z podstawy opodatkowania wartości transakcji, które faktycznie zostały dokonane pomiędzy łączącymi się podmiotami, a tym samym faktycznie wpłynęły na wartość przysporzenia majątkowego łączących się podmiotów w roku połączenia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2105/04) "Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością."

Zdaniem N PL, przedstawione we wniosku transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy łączącymi się jednostkami doprowadziły do uzyskania realnych i rzeczywistych przychodów po stronie podmiotu sprzedającego, a także faktycznych kosztów podmiotu nabywającego towar bądź usługę. Tym samym ewentualne wyłączenie wartości przedmiotowych transakcji z podstawy opodatkowania powodowałoby pominięcie w tej kalkulacji operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce.

W opinii N PL celem art. 7 ustawy o CIT jest opodatkowanie łącznego dochodu wygenerowanego przez połączone podmioty w roku ich połączenia. W tym zakresie, art. 9 ustawy o CIT odnosząc się do przepisów o rachunkowości, daje - w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów - możliwość ustalenia łącznej podstawy opodatkowania dla połączonych podmiotów w roku ich połączenia, bez konieczności sporządzania odrębnych deklaracji podatkowych.

Powyższa interpretacja przepisów wydaje się także spójna z perspektywy systemu prawa podatkowego, ponieważ nie różnicuje obciążenia podatkowego łączących się podmiotów ze względu na rachunkowo - techniczny sposób rozliczenia połączenia w księgach połączonych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.