IPPB3/423-618/10-2/JG - Powstanie przychodu należnego z tytułu umowy opartej o warunki kontraktowe FIDIC.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu umowy opartej o warunki kontraktowe FIDIC - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu umowy opartej o warunki kontraktowe FIDIC. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o oryginalny pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wykonawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w ramach różnego typu projektów budowlanych. W najbliższym czasie Spółka zamierza realizować projekt budowlany, który będzie wykonywany na podstawie kontraktu zawartego w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym.

Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

W trakcie realizacji kontraktu przewiduje się, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca, przedkładanie przez Wykonawcę Inżynierowi reprezentującemu Zamawiającego raportów o postępie prac podczas danego miesiąca (subklauzula 4.21 FIDIC). Raport o postępie prac za dany miesiąc stanowi załącznik do składanego wraz z nim przez Wykonawcę Rozliczenia Przejściowego (subklauzula 14.3 FIDIC), wykazującego szczegółowe kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Rozliczenie to obejmuje informacje o:

Inżynier w terminie 28 dni od otrzymania od Wykonawcy Rozliczenia Przejściowego dokonuje jego poświadczenia wydając Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę należnego wynagrodzenia za roboty częściowo wykonane w danym miesiącu (sublauzula 14.6 FIDIC). Na podstawie tego Przejściowego Świadectwa Płatności Wykonawca wystawia fakturę częściową.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC (subklauzula 10.2 FIDIC), gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do inżyniera kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez inżyniera kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, kiedy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, inżynier kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie świadectwa przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg okresu zgłaszania wad, stanowiącego swoisty okres gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w Warunkach Szczególnych Kontraktu), Wykonawca - zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC - przedkłada inżynierowi rozlicznie końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, przedstawiając:

Następnie inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Od tej pory Wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.

W planowanym kontrakcie cena kontraktowa będzie określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe będzie wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas, na podstawie wydanego przez inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, stanowiącego poświadczenie złożonego przez Wykonawcę rozliczenia końcowego, możliwe jest wystawienie faktury końcowej VAT. Należy również zauważyć, że w związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie rozliczenia końcowego i jego poświadczenie przez inżyniera w formie Przejściowego Świadectwa Płatności może nastąpić w znacznym odstępie czasu po wystawieniu Świadectwa Przejęcia.

Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie okresu zgłaszania wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w okresie zgłaszania wad. W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedłoży wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego i odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z kontraktem. Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać powstanie przychodu należnego w dniu wystawienia Świadectwa Przejęcia, czy też w dacie wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, po zaakceptowaniu przez niego przedłożonego przez Spółkę Rozliczenia Końcowego.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki przychód należny z tytułu ceny kontraktowej, po pomniejszeniu o poprzednio zarejestrowane kwoty przychodu należnego z tytułu częściowo wykonanych usług; uznane na podstawie uprzednio wystawionych Przejściowych Świadectw Płatności, powstaje dopiero w momencie wystawienia przez inżyniera Przejściowych Świadectw Płatności, co następuje po zaakceptowaniu przez Inżyniera dostarczonego mu przez Spółkę Rozliczenia Końcowego. Spółka nie może bowiem wystawić faktury końcowej bez określenia ceny kontraktowej ustalonej dopiero na podstawie obmiarów ilości wykonanych robót i cen jednostkowych określonych w kontrakcie. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe jest wystawienie rozliczenia końcowego. I dopiero wówczas na podstawie zaakceptowanego przez inżyniera rozliczenia końcowego możliwe jest wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności stanowiącego podstawę do wystawienia faktury końcowej VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, przychody, o których mowa we wniosku, związane będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zatem będzie miała do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Szczegółowe zasady rozpoznania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że regulacje określone w ww. art. 12 ust. 3c-3e nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przychodów należnych osiągniętych przez Spółkę z tytułu realizacji planowanego kontraktu budowlanego. Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie, z którym Spółka rozpozna przychód w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przedstawionych powyżej zapisów Warunków Kontraktowych FIDIC wynika, że Spółka może domagać się zapłaty jakiejkolwiek części wynagrodzenia dopiero po wystawieniu przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, które może być wystawiane jedynie po dokonaniu obmiarów i zaakceptowaniu Rozliczenia Końcowego. Dopiero Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi tytuł do dokonania zapłaty ceny kontraktowej. Treść Warunków Kontraktowych FIDIC potwierdza stanowisko Spółki, że powinna rozpoznawać przychód podatkowy w dniu wystawienia przez inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.