IPPB3/423-618/09-3/JB - Umorzenie wierzytelności a przepisy o cenach transferowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia wierzytelności będą miały zastosowanie przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) jest spółką zależną C Spółka Akcyjna (dalej C SA). C SA posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce. Spółka zajmuje się sprzedażą alkoholu, w tym piwa, które na mocy umowy o współpracy produkuje C S.A. z powierzonych przez Spółkę surowców i materiałów. W ramach wzajemnie świadczonych usług u jednej i u drugiej spółki powstają zarówno należności jak i zobowiązania. Spółka planuje umorzyć część swoich należności od C S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. W przedmiocie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy (ad. Nr 2)

Zdaniem Spółki, do umorzenia zobowiązań z tytułu świadczonych usług nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, o których mowa w art. 9a oraz art. 11 u.p.d.o.p.

Przepisy podatkowe dotyczące podmiotów powiązanych zawarte w art. 9a oraz art. 11 u.p.d.o.p. określają obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowych oraz wskazują na możliwość oszacowania dochodu wynikającego ze współpracy z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istnienia powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody inne od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z ust. 2 oraz 3 ww. artykułu dochody te określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

Przepisy zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. mają tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku poprzez stosowanie przez podatników we współpracy z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od cen rynkowych po to właśnie by osiągnąć korzystny efekt podatkowy. Wskazany wyżej cel przedmiotowej regulacji był potwierdzany wielokrotnie przez sądy administracyjne, przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 października 2001 r., sygn. akt I SA/KA 1540/00, w którym stwierdzono, że analizowany przepis jest przepisem szczególnym, mającym przeciwdziałać praktykom przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, co następuje w ten sposób, że podmioty gospodarcze (powiązane ze sobą) zawierają umowy, w których ceny (wynagrodzenie itp.) znacznie odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Mamy tutaj do czynienia ze sztucznym kształtowaniem dochodów podmiotów w nich uczestniczących, w ten sposób, że usługodawca zaniża swoje przychody, a usługobiorca zmniejsza swoje koszty. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej cel analizowanych regulacji należy stwierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do takiej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami powiązanymi, która polega na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu (powiązanego), co skutkuje wypracowaniem określonego zysku, który zostaje podzielony pomiędzy uczestników współpracy inaczej, niż miałoby to miejsce, gdyby uczestnicy ci byli podmiotami niezależnymi, co potwierdza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładem czego może być wyrok z dnia 28 czerwca 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA 2059/00):

" (...)Przepis art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala organom podatkowym na odmienną od wynikającej z umowy ocenę jej skutków w sferze publicznoprawnej, jeżeli umowa zawarta pomiędzy powiązanymi kapitałowo podmiotami prowadziła do zaniżenia dochodów jednej ze stron w porównaniu ze średnio osiąganymi dochodami, w danej dziedzinie, na danym rynku, pomiędzy niezależnymi podmiotami (...)";

lub wyrok z dnia 23 kwietnia 2001 r. (sygn. I SA/Ka 401/00), w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach orzekł

" (...) Rozwój gospodarczy oraz towarzyszące mu przeobrażenia jakie zapoczątkowane zostały w Polsce na przełomie lat 80 i 90 ujawniły nowe, dotychczas nieznane zjawiska, polegające na wykorzystywaniu przez podatników różnego rodzaju powiązań o charakterze personalnym bądź kapitałowym z innymi podmiotami korzystającymi, czy to z możliwości rozliczania się w krajach stosujących preferencyjnie niskie stawki podatkowe, czy też z różnego rodzaju ulg podatkowych celem minimalizacji ciążących na nich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zjawisko to zostało jednak dostrzeżone już na początku okresu transformacji gospodarczej, bowiem zagadnienie przerzucania dochodu jak też zaniżania wysokości obrotu w wyniku wykorzystania wspomnianych powiązań uregulowane zostało w przepisie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.). Wskazany przepis reguluje zatem niezwykle istotne zagadnienie jakim jest opodatkowanie potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystując powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. (...)"

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązań. W wyniku zawarcia umowy wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. Nie jest to umowa wzajemna, świadczenie jednej strony nie jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony i dlatego też umorzenie wierzytelności samo w sobie nie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena. Dlatego też nie skutkuje ono powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika. W związku z powyższym należy uznać, że analizowany przepis nie znajduje zastosowania do umorzenia wierzytelności. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy analizować w kontekście art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. oraz treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833, dalej zwane; rozporządzeniem). Przepisy te określają metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że jeżeli żadna z tych metod nie może zostać zastosowana, to dochodu nie można szacować.

Pierwsze trzy metody szacowania dochodu, wspomniane powyżej, wymagają porównania ceny zastosowanej przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny/ marży stosowanej w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. W przypadku umowy umorzenia zobowiązań nie występuje pojęcie ceny ani marży. Żadna z powyższych metod nie mogłaby, zatem, znaleźć zastosowania. Metoda zysku transakcyjnego, stosowana w razie niemożności zastosowania żadnej z pierwszych trzech metod, polega na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać podmiot biorący udział w transakcji. Tej metody oszacowania dochodu również nie da się zastosować do umorzenia wierzytelności. Umowa zwolnienia z długu nie jest umową wzajemną, która mogłaby skutkować powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i wspólnika. Podsumowując powyższe rozważania, dochodzimy do wniosku, że żadna ze wskazanych w u.p.d.o.p. i rozporządzeniu metod nie mogłaby zostać wykorzystana do ewentualnego szacowania dochodu z tytułu umorzenia zobowiązań. W związku z powyższym należy przyjąć, że nie ma możliwości oszacowania dochodu w przypadku takiej umowy. W konsekwencji do umowy tej nie powinien mieć zastosowania art. 11 ust 1 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa zwolnienia z długu nie jest umową, przedmiotem, której jest jakiekolwiek dobro czy jakakolwiek usługa. W związku z powyższym umorzenie zobowiązań nie może zostać uznane za transakcję w znaczeniu wskazanym przez Ministra Finansów i dlatego też nie znajdują do niego zastosowania ani przepisy rozporządzenia ani przepisy art. 11 u.p.d.o.p. Umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tych przepisów, ponieważ nie jest transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. Samo zawarcie umowy zwolnienia z długu również nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów: utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, tak, aby w przyszłości mógł nabywać towary i usługi podatnika. Podatkowym skutkiem takiej umowy jest powstanie przychodu po stronie dłużnika oraz kosztu po stronie wierzyciela, przy czym wysokość kosztu (kwota odpowiadająca wartości netto umarzanej wierzytelności) jest niższa niż wysokość przychodu (kwota odpowiadająca wartości brutto umarzanego zobowiązania).

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie miał też zastosowania art. 9a u.p.d.o.p., który nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1728/07):

" (...) Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się "od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty". Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia przepis art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. (...)"

Spółka podkreśla, iż jak wykazano powyżej nie ma możliwości wykazać, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, ponieważ umowa zwolnienia z długu nie jest transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia wierzytelności/ zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.