IPPB3/423-617/10-10/14/S/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 28 marca 2014 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1229/11 z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe,

W dniu 6 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-617/10-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/11.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te są świadczone przez jednostki organizacyjne Centrali Banku, oddziały oraz inne placówki. W związku z przyjętą strategią rozwoju, Bank zawarł szereg umów najmu z firmami oraz osobami fizycznymi (dalej Wynajmującymi), na mocy których stał się najemcą lokali, w których rozpoczął prowadzenie działalności bankowej.

Zgodnie z zapisami umów najmu prace wykończeniowe niezbędne w celu dostosowania Przedmiotów Najmu (wynajętych lokali) do standardu placówek Banku, zostały przeprowadzone na koszt i odpowiedzialność Banku. Umowy najmu zawierają uregulowania, z których wynika, że po zakończeniu okresu najmu Bank jest zobowiązany zwrócić Wynajmującemu Przedmiot Najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z daty wydania, z uwzględnieniem prac wykończeniowych, wykonanych przez Bank zgodnie z zapisami umowy najmu oraz przy uwzględnieniu zużycia wynikającego z normalnej eksploatacji. Dodatkowo zgodnie z zapisami umów Bankowi nie przysługuje prawo do zwrotu nakładów poczynionych na Przedmiot Najmu, natomiast Wynajmującemu nie przysługuje prawo do żądania usunięcia poczynionych nakładów.

Poniesione przez Bank nakłady inwestycyjne zostały zakwalifikowane jako osobny środek trwały - (tzw. inwestycja w obcym środku trwałym) podlegający amortyzacji w okresie co najmniej 10 lat.

Z uwagi na fakt, że niektóre placówki Banku, uruchomione w wynajętych lokalach były, nierentowne, Bank zdecydował, iż z punktu widzenia interesów gospodarczych, koniecznym jest zamknięcie tych placówek i przeniesienie prowadzonej w nich działalności do innych, istniejących placówek Banku.

W związku z tym następuje likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym przed jej całkowitym umorzeniem dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawa o p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania umów najmu, niezamortyzowana część nakładów poniesionych na przystosowanie nieruchomości do własnych potrzeb stanowi koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie związane z uzyskanymi przychodami, a dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki Banku na przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń do standardów prowadzenia działalności bankowej poniesione są w celu osiągnięcia przychodów. Jeśli nastąpi postawienie danej inwestycji w obcym środku trwałym w stan likwidacji przed zrównaniem sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową zgodnie z regulacjami dotyczącymi amortyzacji podatkowej, Bank nie jest uprawniony do dalszego rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów w postaci okresowych odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego. Zdaniem Banku, również w takiej sytuacji Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości nakładów.

Ponadto w sytuacji, w której Bank po wypowiedzeniu umowy najmu pozostawia Inwestycję w obcym środku trwałym bez jej fizycznej likwidacji, zdaniem Banku, powstała strata również powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. W sytuacji tej zastosowanie mieć powinien art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., który określa możliwość uznania za koszty podatkowe strat w środkach trwałych. Przepis ten odnosi się do zdarzeń pozostających poza normalną kontrolą jednostki, jakimi w przedmiotowej sytuacji są niewątpliwie ekonomiczne przyczyny leżące u podstaw prowadzonej restrukturyzacji, której efektem jest rezygnacja z prowadzenia działalności w wybranych oddziałach operacyjnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż wydatki z tytułu wartości środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym-w części niezamortyzowanej przez Bank nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W katalogu tym znajdują się jedynie wydatki z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Bank rezygnując z działalności w tych placówkach i przenosząc ją do placówek już działających nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu.

W przypadku Banku nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zaprzestania wykonywania przez Bank działalności gospodarczej w placówkach, które przynosiły straty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank powołał pismo Ministerstwa Finansów skierowane do Związku Banków Polskich 7 kwietnia 2005 r. (sygn. PB3/169- 8213-32/HS/05), w świetle którego: "Zgodnie z powołanym także w piśmie ZBP przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie stanowi kosztu podatkowego jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że a contrario kosztem jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w przypadku gdy likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej środka trwałego w wyniku zmiany rodzaju działalności. Biorąc pod uwagę, że pod pojęciem środków trwałych rozumie się również "inwestycje w obcych środkach trwałych" (art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.), to w konsekwencji wspomniany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. obejmuje nie tylko własne środki trwałe (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i inwestycje w obcych środkach trwałych."

W ocenie Banku jeśli inwestycja w obcym środku trwałym była choć przez krótki czas wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, oznacza to, że cały wydatek na nią poczyniony jest związany z przychodami (chociażby tymi generowanymi w okresie, gdy inwestycja w obcym środku trwałym była używana). Ustawa o p.d.o.p. wprowadza zasadę stopniowego uwzględniania wydatków na środki trwałe w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie przeczy to jednak istnieniu związku między przychodem a całością wydatku na wytworzenie/nabycie środka trwałego. W momencie likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie znika związek tego środka trwałego z działalnością podatnika i uzyskiwanymi przychodami.

Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, lecz są jedynie sposobem na rozliczenie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają liczne wyroki sądów (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09, WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07, a także wyroki NSA z 26 czerwca 2009 r. II FSK 1187/08 oraz z 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07). Podobne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu, który orzekł w dniu 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu innego aniżeli zmiana rodzaju działalności, może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jak podkreślił Sąd, niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym - z przyczyn obiektywnych - inwestycje w obcych środkach trwałych utraciły przydatność gospodarczą nie oznacza automatycznie, że wydatek przestaje spełniać przesłankę celowości. Tym samym WSA we Wrocławiu potwierdził, że podatnik, który kieruje się zasadami racjonalności gospodarczej dokonał wypowiedzenia umowy najmu nieruchomości, ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów poniesionych w związku z dostosowaniem tej nieruchomości do swoich potrzeb.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 8 grudnia 2010 r., nr IPPB3/423-617/10-2/JG Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, iż: "Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko, Bank powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 tej ustawy, stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie przepisy te znajdą zastosowanie, poprzez uznanie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym pozostałej w wyniku rozwiązania umowy najmu za stratę podatkową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie, zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym, stwierdzono, że skoro w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez Spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie.

Zdaniem tut. Organu, ww. przepisy, nie znalazły w przedmiotowej sprawie zastosowania, również z tego względu, że nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji rozwiązania umowy najmu.

Za błędne, uznano, twierdzenie Spółki, iż na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. rozwiązanie umowy) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać"; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Likwidacja natomiast, zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego", to "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś". Wnioskując z tej definicji, nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Nakłady poczynione przez Bank, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez Bank działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie Organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność rozwiązania umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady, na podstawie Kodeksu cywilnego. Zwłaszcza, że akt ten zawiera konkretne uregulowania w tej sprawie, tj. na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według własnego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Dlatego też, w ocenie tutejszego Organu, rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 lub w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez Bank przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ stwierdził, że Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynki (lokale) te nie będą już wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie użytkowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a tym samym przestała istnieć możliwość dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, podkreślono, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto, zauważono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie istnieje ukształtowana linia orzecznicza (por. wyroki przeciwne do podanych we wniosku: wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 105/10 oraz wyrok NSA z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08). W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowe| nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Wskazane, zaś przez Wnioskodawcę pismo Ministra Finansów, jak wynika z jego treści, nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, zawiera jedynie opinię Ministerstwa Finansów dotyczącą zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgłaszanych przez sektor bankowy. W związku z czym nie może stanowić podstawy udzielanych interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników."

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 11 lutego 2011 r., nr IPPB3/423-617/10-6/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 16 marca 2011 r. (data wpływu: 21 marca 2011 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że:

"W niniejszej sprawie wątpliwości Skarżącej sprowadzały się do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w lokalach wynajmowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Spółka rozwiązała umowy najmu, gdyż niektóre placówki w wynajętych lokalach okazały się nierentowne. (...)

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił przedstawionego wyżej stanowiska Ministra Finansów, uznając jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone w skardze.

Zdaniem Sądu, pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust, i u.p.d.p. Zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty.

Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

* jego poniesienie;

* istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

* brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prawidłowo powoływanym przez skarżącą Spółkę zarówno we wniosku o interpretację, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze.

Sąd dodatkowo zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt il FSK 1036/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt Ili SAAA/a 871/09, w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07); w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt ł SA/Lu 573/03.

Dla prawidłowej wykładni wskazanej wyżej normy prawnej niezbędne jest ustalenie prawidłowej wykładni użytego w nim zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji".

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż starta jest konsekwencją likwidacji. Niezbędne więc wydaje się ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", bowiem likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "likwidacji" środka trwałego, wskazać należy, iż w orzeczeniach dotyczących zbliżonych do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanów faktycznych (straty wynikającej z likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji obcym środku trwałym) przyjmowano jednolicie szerokie pojęcie likwidacji środka trwałego. W pojęciu tym mieści się, w ocenie sądów, nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego wycofanie z ewidencji środków, (w związku ze zużyciem technicznym, technologicznym). Orzeczenia NSA: z 9 września 2005 r., II FSK 2169/04, ONSAiWSA nr 3/2006, poz. 90 i z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07; wyroki WSA; we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07 (nieprawomocny) i z 7 października 2010 r" I SA/Wr 974/10; w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 i, I SA/Bd 906/10 (nieprawomocny); w Poznaniu z 3 lutego 2011 r" I SA/Po 809/10 i z 13 października 2010 r., I SA/Po 579/10 (nieprawomocny); w Warszawie z. 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10 (nieprawomocny (- dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyroki WSA: w Warszawie z 16 lutego 2011 r., III SA/Wa 1378/10 (nieprawomocny); w Rzeszowie z 20 lipca 2011 r., I SA/Rz 335/11 (nieprawomocny) - dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 33/10, pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Za koszt podatkowy uznane powinny być zatem także starty, które wynikają z likwidacji środka trwałego, spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione.

W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że związek między kosztem a przychodem nie musi być związkiem bezpośrednim, a także, że dla jego istnienia wystarczy, aby osiągnięcie przychodu w dacie poniesienia kosztu było - obiektywnie oceniając - możliwe. Wprawdzie sama strata nie jest zdarzeniem, które można powiązać z przychodem, jest jednak powiązana ze zdarzeniami zachodzącymi w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która to działalność sama w sobie nakierowana jest na osiągniecie przychodów (por. wyrok WSA z 14 marca 2008 r., I SAAA/r 1702/07). Likwidacja środka trwałego może być uzasadniona z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Jak stwierdził NSA w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 24 maja 2011 r. likwidacją uprawniającą do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu straty z tego tytułu będzie takie wyzbycie się środka trwałego, które będzie racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Racjonalność tę należy oceniać z punktu widzenia ustawowej przesłanki, jaką jest, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. utrata przydatności gospodarczej.

Taka (jak przedstawiona wyżej) wykładnia uwzględnia postulowany w piśmiennictwie sposób interpretowania prawa podatkowego przy przyjęciu założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dążąc między innymi do osiągnięcia zysków, a nie strat. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład - jak w stanie faktycznym przedstawionym niniejszej sprawie - decyzja o zamknięciu nierentownych placówek Banku, skutkująca wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu i przeniesienia prowadzonej w nich działalności do innych istniejących (bardziej rentownych) placówek."

Organ w piśmie z dnia 21 marca 2012 r. złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1022/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Organu uznając skargę kasacyjną za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji tych środków z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012 r. Nr 5, poz. 77). Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. ma pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ponadto pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację i nie widzi potrzeby zwracania się ponownie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem winno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia.

Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez skarżącego lokalach, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostaćzaliczeni do kosżtow uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Skarżący organ odnosi bowiem związek między stratą a przychodami do niewłaściwego momentu, to jest na chwilę ponoszenia wydatku na inwestycję w obcy środek trwały, a nie na chwilę poniesienia kosztu, jakim w tym wypadku jest strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego było przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że strata taka nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ze wskazanych wyżej powodów nie można podzielić zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W tym przypadku zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegały odpisy z tytułu zużycia środków trwałych czy wydatki na ich nabycie, ale strata powstała w wyniku niemożności zaliczenia (poprzez odpisy amortyzacyjne) wydatku na nabycie środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przepis ten nie uzależnia możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, niezawinionych przez niego. Wynik wykładni literalnej tego przepisu nie pozwala na takie jego rozumienie. Jedyną sytuacją, gdy ustawodawca wyraźnie wyklucza możliwość zaliczenia straty w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów jest zmiana rodzaju działalności.

Ponadto nie można twierdzić, że w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy najmu, to wynajmujący winien pokrywać ewentualne szkody z tego tytułu. Skarżący organ zdaje się pomijać, że kwestie rozliczenia nakładów na przedmiot najmu strony mogą ustalić dowolnie, stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem uznać, że w każdym przypadku najmu, wcześniejsze rozwiązanie umowy wiązać się będzie z powstaniem po stronie wynajmującego roszczenia o zwrot nakładów. W tym przypadku skarżący wskazywał we wniosku, że w umowach najmu zastrzeżono, że nakłady pozostają w lokalu bez obowiązku zwrotu ich wartości w całości bądź w części przez wynajmującego."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.