IPPB3/423-616/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2010 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-616/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów służebności - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów służebności. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 listopada 2010 r. (data nadania 23 listopada 2010 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-616/10-3/JG o pełnomocnictwo szczególne udzielone p. Annie L. oraz o odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, wpisaną na listę przedsiębiorstw o znaczeniu strategicznym dla polskiej gospodarki, odpowiadającą za bezpieczeństwo dostaw gazu ziemnego sieciami przesyłowymi. Kluczowym zadaniem Spółki jest transport paliw gazowych sieciami przesyłowymi (gazociągami) na terenie całego kraju, w celu ich dostarczenia do sieci dystrybucyjnych oraz do odbiorców końcowych podłączonych do systemu przesyłowego.

W związku z realizacją ww. zadania, Spółka buduje, konserwuje, remontuje oraz rozbudowuje instalacje przesyłowe, które stanowią jej środki trwałe.

Ponieważ większość sieci przesyłowych (gazociągów) zlokalizowana jest na gruntach niebędących własnością Spółki, na podstawie odpowiednich przepisów < art. 305 (1)-305 (4) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.)>, Spółka zawiera umowy ustanawiające na takich nieruchomościach, tzw. służebność przesyłu. Celem ustanowienia służebności przesyłu jest:

* uzyskanie prawa do wybudowania na tych nieruchomościach gazociągów i innych urządzeń służących do doprowadzania gazu,

* zapewnienie prawa wstępu na nieruchomość dla służb technicznych oraz sprzętu, celem eksploatacji, modernizacji, naprawy, konserwacji oraz kontroli urządzeń stanowiących własność Spółki.

Spółka zawiera umowy ustanawiające służebność przesyłu (dalej "Umowy") w formie aktów notarialnych. Umowy zawierane są zazwyczaj na czas określony jak i nieokreślony (przy czym zgodnie z Kodeksem Cywilnym, służebność przesyłu wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa przesyłowego i przechodzi ona na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń).

Zawarcie Umów oraz ponoszenie wynikających z tego kosztów, w tym przede wszystkim wynagrodzenia dla podmiotów ustanawiających na rzecz Spółki służebność przesyłu, tj. właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są gazociągi (dalej "Koszty służebności") jest niezbędne z punktu widzenia Spółki, z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości przesyłu gazu, rozbudowy sieci przesyłowej i utrzymania jej w należytym stanie.

Spółka ponosi Koszty służebności zarówno przed rozpoczęciem budowy odcinka sieci przesyłowej, który będzie zlokalizowany na danej nieruchomości, jak również w stosunku do istniejących już fragmentów sieci znajdujących się w nieruchomościach.

Ze względu na uznanie, iż służebność przesyłu jest prawem majątkowym, dla celów rachunkowych, Spółka kwalifikuje ustanowione służebności, jako wartości niematerialne i prawne. Konsekwentnie, Koszty służebności są zaliczane w ciężar kosztów księgowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) okres amortyzacji. Do wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych dla celów księgowych wchodzą wszystkie konieczne wydatki wiążące się z ustanowieniem służebności przesyłu, w tym w szczególności wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu ją ustanawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów p.d.o.p., Koszty służebności są dla niej tzw. kosztami pośrednimi tj. kosztami uzyskania przychodów, innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa o p.d.o.p.

Spółka ponosi Koszty służebności z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw gazu, rozbudowy sieci przesyłowej i utrzymania jej w należytym stanie, a więc realizacji przez nią podstawowego przedmiotu swojej działalności. W związku z tym, w ocenie Spółki, Koszty służebności stanowią dla niej wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowania, albo zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, Koszty służebności nie znajdują się w katalogu kosztów wyłączonych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka podkreśla, iż katalog wartości niematerialnych i prawnych określony w art. 16b ustawy o p.d.o.p. ma charakter zamknięty i nie obejmuje służebności przesyłu.

Ponadto, w ocenie Spółki, Koszty służebności nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (np. określonego fragmentu sieci przesyłowej) - nawet, jeżeli są ponoszone przed zakończeniem ich budowy (tekst jedn. przed przyjęciem środka trwałego do używania). Spółka, stoi na stanowisku, że poniesienie Kosztów służebności w trakcie prowadzenia prac inwestycyjnych jest uzasadnione koniecznością zapewnienia Spółce prawa do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środka trwałego. Jest to zatem koszt, którego poniesienie ma zapewnić prawo do dysponowania gruntem i nie dotyczy bezpośrednio budowanych środków trwałych.

Tym samym, Koszty służebności, zdaniem Spółki, nie powinny zwiększać wartości początkowej określonych środków trwałych, gdyż rzeczywistym celem ich poniesienia jest zabezpieczenie Spółki przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować jej prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania tych lub innych środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości. Spółka ponosi jednak Koszty służebności niezależnie od tego czy na danej nieruchomości zostały już zlokalizowane jakiekolwiek środki trwałe (tekst jedn. fragmenty sieci przesyłowej).

Dodatkowo, na poparcie powyższego stanowiska, Spółka zauważa, iż istnieje pewna analogia pomiędzy Kosztami służebności, a np. podatkiem od nieruchomości od gruntu, na którym jest stawiany określony budynek. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt: II FSK 9/08) wydatki związane wyłącznie z gruntem, na którym realizowana jest inwestycja, są od niej niezależne i w związku z tym nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych w wyniku jej realizacji środków trwałych. W ocenie Spółki, do katalogu takich kosztów można również zaliczyć Koszty służebności, gdyż ustanowienie danej służebności przesyłu jest niezależne od realizacji danej inwestycji na określonej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że Koszty służebności spełniają warunki przewidziane w ustawie o p.d.o.p., pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. przepisami ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami - tj. tzw. "koszty bezpośrednie", oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - tj. tzw. "koszty pośrednie". Równocześnie, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. Ustawodawca nie określa również w ustawie o p.d.o.p. jednoznacznie, jaki związek kosztów z przychodami należy uznać za bezpośredni.

W związku z tym, w doktrynie i praktyce przyjmuje się, że koszty bezpośrednie powinny pozostawać z przychodami w związku:

* przyczynowo-skutkowym - tj. uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu,

* kwotowym - tj. wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu.

W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest możliwe przypisanie Kosztów służebności do konkretnych osiąganych przez nią przychodów, gdyż Koszty służebności dotyczą całokształtu funkcjonowania Spółki jako przedsiębiorcy i są ponoszone na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów.

Przejawia się to m.in. w tym, iż ustanowienie danej służebności przesyłu:

* nie wpływa bezpośrednio (i proporcjonalnie) na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu - służebność przesyłu jest prawem dostępu do określonego gruntu na ustalonych zasadach, niezależnie od tego, czy i kiedy doszło do wybudowania gazociągu oraz czy dany gazociąg będzie generował dla Spółki przychody (w praktyce służebność przesyłu może być ustanowiona nawet na kilka lat przed rozpoczęciem osiągania przez Spółkę jakichkolwiek przychodów z przesyłu gazu danym gazociągiem, bowiem do uzyskania przychodów niezbędne jest np. wybudowanie dalszych odcinków sieci);

* nie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodów przez Spółkę, gdyż możliwe są sytuacje, w których gaz jest transportowany przez gazociąg (a w następstwie tego Spółka osiąga przychody) na gruncie nienależącym do Spółki, mimo, iż nie jest na nim ustanowiona służebność przesyłu (istnieją również inne formy regulujące prawo Spółki do dostępu do jej środków trwałych, np. wynajem nieruchomości),

* nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę - wysokość wynagrodzenia za jej ustanowienie nie wpływa na ilość gazu (w konsekwencji na wysokość przychodów), który będzie przetransportowany przez fragment gazociągu znajdujący się na gruncie, na którym jest ustanowiona. Tym samym, nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy jak i kwotowy pomiędzy Kosztami służebności, a przychodami osiąganymi przez Spółkę, który mógłby być podstawą do uznania ich za koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W tym świetle, dla celów p.d.o.p., Koszty powinny stanowić dla Spółki tzw. koszty pośrednie. Spółka zauważa, iż analogiczne stanowisko na gruncie zbliżonego stanu faktycznego zajął, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-300/09/MO, strona internetowa Ministerstwa Finansów).

Ad. 2

W ocenie Spółki, dla celów p.d.o.p., Koszty służebności ustanawianych na czas określony, jak wykazano w pkt Ad. 1, są kosztami pośrednimi i powinny zostać rozpoznane w czasie proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. Powyższe, stanowisko wynika, w ocenie Spółki, ze szczególnego uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o p.d.o.p.

Generalnie, bowiem koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOPT co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o p.d.o.p., od powyższej reguły istnieje wyjątek, bowiem jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki, regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o p.d.o.p. jest regulacją szczególną w stosunku do zdania pierwszego tego artykułu. Konsekwentnie, w przypadku, gdy dany koszt dotyczy konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe ustalenie, jaka jego część przypada na poszczególne lata podatkowe, wówczas dla celów podatkowych należy go rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu - niezależnie od tego w jaki sposób koszt ten ujęty jest dla celów księgowych, tj. niezależnie od tego w jakim okresie, dany koszt jest ujmowany w księgach jako wydatek bądź jako koszt dla celów rachunku wyników Spółki.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie jaka część Kosztów służebności ustanawianych na czas określony dotyczy danego roku podatkowego, gdyż są one przypisane do całego okresu na jaki jest ustanowiona dana służebność przesyłu, ani też nie występują lata podatkowe, w których dana służebność przesyłu byłaby mniej lub bardziej intensywnie wykorzystywana przez Spółkę.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Koszty służebności ustanawianych na czas określony stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozpoznawane dla celów p.d.o.p. w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. okresu na jaki zostały ustanowione przedmiotowe służebności przesyłu.

Ad. 3

W ocenie Spółki, dla celów p.d.o.p., Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony powinny zostać rozpoznane w momencie ich poniesienia, czyli na dzień, na który ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) - tj. Spółka może rozpoznać dla celów p.d.o.p., Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony w czasie, w odpowiedniej części, najwcześniej w momencie dokonania dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci służebności przesyłu.

Jeżeli bowiem, Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony stanowią koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., jak wykazano w pkt Ad.1 powyżej, to powinny być one rozpoznawane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 4d tej ustawy, tj. mogą zostać potrącone dopiero w dacie ich poniesienia. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W ocenie Spółki, sformułowanie "dzień na który ujęto koszt" należy rozumieć jako odniesienie kosztu do konkretnego okresu, a nie datę ujęcia kosztu w księgach (datę dokonania fizycznego wpisu). Stanowisko takie jest aprobowane zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r., syng. akt I SA/Gl 1026/06) jak i w doktrynie.

Jednocześnie, z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujmuje koszt w księgach rachunkowych. Przy czym chodzi tu o ujęcie "jako koszt", a nie ujęcie w księgach rachunkowych w ogóle (tekst jedn. w jakikolwiek inny sposób, który jest zgodny z ustawą o rachunkowości, np. ujęcie wydatku, lub elementu aktywów). Zatem, w ocenie Spółki, do poniesienia kosztu pośredniego dla celów podatkowych dochodzi, co do zasady wówczas, gdy dany koszt zostanie ujęty jako koszt księgowy Spółki.

W tym kontekście, w tej konkretnej sytuacji, ujęcie Kosztów służebności ustanawianych na czas nieokreślony jako wartości niematerialne i prawne dla celów rachunkowych (rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne), spowoduje także dla celów podatkowych konieczność rozliczania tych kosztów w czasie. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony dla celów p.d.o.p. w odpowiedniej części powinny być potrącalne, każdorazowo) w momencie równoległego zaksięgowania przez Spółkę jako koszt stosownego odpisu amortyzacyjnego od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wartości początkowej danej służebności przesyłu (w kwocie tego odpisu).

Podsumowując, w ocenie Spółki, dla celów p.d.o.p., Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony powinny zostać przez nią rozpoznane w momencie ich poniesienia, czyli na dzień, na który ujęto je jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) - tj. Spółka powinna rozpoznawać dla celów p.d.o.p. Koszty służebności ustanawianych na czas nieokreślony w czasie, w odpowiedniej części w momencie dokonania dla celów rachunkowych korespondujących odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.