Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 23 grudnia 2014 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-614/13-6/14/S/DP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 21 sierpnia 2014 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 856/14 z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki. W dniu 30 października 2013 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-614/13-2/DP w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 856/14.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego (dalej jako: "Przedsiębiorstwo") na podstawie aktu komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego oraz aktu założycielskiego z dnia 31 października 2007 r. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa (dalej również jako: "Udziałowiec").

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 30 czerwca 2010 r. podjęta została uchwała Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzeniu jej likwidacji. W celu zakończenia procesu likwidacji Wnioskodawca planuje przekazać jedynemu Udziałowcowi mienie polikwidacyjne w formie rzeczowej w postaci budynku biurowego przy ul. D. posadowionego na działce objętej prawem użytkowania wieczystego gruntu o nr ew. 25/7 (dodatkowo wydana zostałaby objęta tą samą księgą wieczystą działka o pow. 2 m2 nr ew. 25/2) oraz ewentualnie dwie nieruchomości - działkę o nr ew. 25/6 oraz działkę o nr ew. 181.

Przedsiębiorstwo, będące poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy, nabyło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka nr 25 (księga wieczysta). Przedsiębiorstwo nabyło w tym samym dniu z mocy prawa nieodpłatnie prawo własności budynków i urządzeń zlokalizowanych na ww. gruncie w oparciu o regulację art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.). Przedmiotowe nabycia zostały stwierdzone Decyzją nr 304/93 z dnia 17 czerwca 1993 r. W następstwie komercjalizacji Przedsiębiorstwa prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej posiada Wnioskodawca. Okres użytkowania wieczystego przewidziany jest do dnia 5 grudnia 2089 r.

W tabelach amortyzacyjnych Spółka odrębnie amortyzuje budynek z adresem D. oraz Dx. Okres pozostały do pełnej amortyzacji w przypadku pierwszego budynku to ok. 12 lat, drugiego - ok. 5 lat. Budowle znajdujące się na nieruchomości nie są obecnie amortyzowane.

Wnioskodawca wynajmuje komercyjnie budynek biurowy przy D. od wielu lat różnym podmiotom. W związku z czym wystawia faktury VAT. W 2007 r. Wnioskodawca przeprowadził w budynku remonty łazienek. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od faktur związanych z remontem. Remont nie stanowił modernizacji. Jego wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej środków trwałych.

Jednym z podnajemców Wnioskodawcy jest Rzecznik Praw Obywatelskich. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Wnioskodawcę z Ministerstwem Skarbu Państwa po likwidacji Spółki nieruchomość ma zostać oddana w trwały zarząd temu podmiotowi.

Na podstawie Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 6 czerwca 2012 r. działka nr ewidencyjny 25/5 została podzielona na działkę nr 25/6 o powierzchni 0,0368 ha i działkę nr 25/7 o powierzchni 0,2923 ha. W celu wydania przedmiotowej decyzji Wnioskodawca zlecił sporządzenie mapy sytuacyjnej dla działki ewidencyjnej nr 25/5. Z mapy wynika, że na działce nr ew. 25/7 znajduje się budynek biurowy. Działka nr 25/6 oraz działka nr 25/2 o powierzchni 2 m2 nie są zajęte pod budynek. Na terenie działki ewidencyjnej nr 25/6 znajduje się parking dla samochodów osobowych, trawnik i drzewo.

W okresie letnim teren trawnika Wnioskodawca wynajmuje lokalowi gastronomicznemu pod prowadzoną działalność gospodarczą. Natomiast parking dla samochodów na podstawie m.in. zawartych umów najmu budynku biurowego jest wykorzystywany przez najemców i ich klientów.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi również prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 935 m2 położonej w W. przy ul. S. Działka oznaczona jako działka nr ew. 181, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Na działce znajdują się nasadzenia i naniesienia: trawnik, chodniki, dojścia do budynków przy ul. S. Działka nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej i służy jako dojście do budynku mieszkalnego. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Miasto, natomiast użytkownikiem wieczystym do dnia 10 września 2092 r. jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości przy ulicy S. w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca oraz jego poprzednicy prawni nie wykonywali względem przedmiotowej nieruchomości żadnych czynności, w stosunku do których powstałoby uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka zleciła sporządzenie operatów szacunkowych wszystkich opisanych nieruchomości.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy wydanie nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów będących własnością Skarbu Państwa) na rzecz udziałowca Spółki - Skarbu Państwa - w związku z likwidacją Spółki spowoduje po jej stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wydanie majątku polikwidacyjnego nie wiąże się z wygenerowaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

Spółki - część wspólna dla obu pytań.

Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zakres postępowania likwidacyjnego określa art. 282 § 1 k.s.h., zgodnie z którym likwidatorzy powinni wykonać czynności likwidacyjne polegające na zakończeniu interesów bieżących spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku spółki. Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Artykuł 286 § 1 k.s.h. wskazuje, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Przeprowadzenie likwidacji spółki zmierza do zakończenia jej bytu prawnego. Jednym z jego etapów jest spieniężenie majątku, którego dokonuje się w celu zaspokojenia lub zabezpieczenia z uzyskanych w ten sposób środków wszystkich zobowiązań ciążących na spółce. Majątek, który pozostaje po wykonaniu tych zobowiązań i zabezpieczeń zostaje dopiero wówczas rozdzielony między wspólników z uwzględnieniem wielkości ich udziałów w spółce. W doktrynie uznaje się za dopuszczalne wydanie wspólnikom majątku polikwidacyjnego w formie rzeczowej zamiast w formie pieniężnej, jeżeli przewiduje to odpowiednia uchwała zgromadzenia wspólników.

Wydanie majątku polikwidacyjnego jest zatem jednostronną czynnością prawną, dokonywaną w celu wykonania zobowiązania, którego źródło znajduje się w przepisach kodeksu spółek handlowych.

UZASADNIENIE

Spółki dotyczące pytania nr 1.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) wynika, że przychód podatkowy stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe, które powodują trwały wzrost aktywów po stronie podatnika. Wśród wskazanych źródeł przychodu nie zostało wprost wymienione przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólnika w związku z likwidacją spółki. Zatem w kwestii powstania przychodu po stronie Spółki w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dojdzie do przysporzenia w majątku Spółki wskutek wydania wspólnikowi - Skarb Państwa - majątku likwidacyjnego w naturze. Spółka nie uważa z następujących powodów, iż przekazanie udziałowcom likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych stanowi jej przychód podatkowy.

Przekazanie majątku w wyniku zakończenia procesu likwidacji następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i nie generuje żadnych korzyści majątkowych po stronie likwidowanej spółki, które miałyby definitywny charakter. Wydanie określonych aktywów następuje kosztem własnego majątku spółki. Podmiotem, u którego wydanie majątku skutkuje przyrostem aktywów, jest wyłącznie wspólnik spółki. (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2078/12, postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423-I35/06/MB).

Przekazanie majątku w wyniku likwidacji jest formą dystrybucji majątku pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności spółki, jego celem nie jest generowanie przychodów spółki.

Przedmiotowej czynności nie można uznać również za odpłatne zbycie prawa, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem czynność odpłatnego zbycia polega na dokonaniu dwustronnej czynności odpłatnej. W ramach takiej czynności beneficjent przysporzenia zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego na rzecz dokonującego przysporzenia. Wydanie majątku w ramach zakończenia procesu likwidacji oznacza dokonanie przez spółkę jednostronnej czynności prawnej. Likwidowana spółka nie otrzymuje w zamian od wspólnika żadnego ekwiwalentu. Ekwiwalentem takim nie jest również zaistnienie stanu prawego polegającego na wygaśnięciu zobowiązania spółki względem wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego, pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki. Przedmiotowe przekazanie majątku należy uznać za spełnienie świadczenia na rzecz wspólnika, prowadzące do wykonanie zobowiązania ciążącego na spółce na podstawie art. 286 k.s.h.

Podstawą do analizowanej czynności nie jest istnienie stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Wydanie majątku likwidacyjnego nie jest umową, na podstawie której wspólnik zrzeka się roszczenia przysługującego mu względem likwidowanej spółki a świadczeniem, zatem komentowana czynność nie stanowi zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Na różnicę między spełnieniem świadczenia na podstawie przepisów k.s.h. a zrzeczeniem się roszczenia w kontekście art. 508 Kodeksu cywilnego skutkującego redukcją pasywów wskazał np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. I SA/Wr 707/11. W wyroku tym sąd zauważył, iż wypłata dywidendy rzeczowej lub pieniężnej, dokonana w oparciu o przepisy k.s.h. przyznające wspólnikom prawo do udziału w zysku spółki, nie może być rozpoznana jako zwolnienie z długu. Należy bowiem rozróżnić wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu od wygaśnięcia zobowiązania wskutek spełnienia świadczenia, będącego przedmiotem tego zobowiązania. To pierwsze należy do nieefektywnego zaspokojenia zobowiązania, to drugie zaś jest efektywnym zaspokojeniem. Biorąc powyższe pod uwagę, przekazanie majątku polikwidacyjnego należy uznać za spełnienie świadczenia na rzecz Udziałowca, prowadzące do wykonania zobowiązania ciążącego na Spółce na podstawie art. 286 k.s.h., a nie za zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego i powodujące zmniejszenie pasywów po stronie Spółki. Stwierdzić należy również, iż ze zwolnieniem z długu miałoby się do czynienia, jeżeli wierzyciel (tu: Udziałowiec) złożyłby oświadczenie o zwolnieniu Spółki z długu, a Spółka jako dłużnik zaakceptowałaby to oświadczenie. Doszłoby wówczas do nieefektywnego zaspokojenia wierzytelności Udziałowca. W analizowanym przypadku wystąpi odwrotna sytuacja, tj. Spółka dokona świadczenia na rzecz Udziałowca i tym samym doprowadzi do efektywnego zaspokojenia zobowiązania.

Uznanie, iż przekazanie majątku spółki z o.o. w toku likwidacji stanowi przysporzenie po jej stronie, godzi ponadto w istotę postępowania likwidacyjnego, określoną w przepisach prawa handlowego i uniemożliwia ostateczne zakończenie procesu. Przyjęcie tego typu argumentacji za obowiązującą w świetle art. 288 k.s.h. prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona, gdyż przed dokończeniem likwidacji przysporzenie spółki należałoby ponownie rozdzielić pomiędzy wspólników. Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, która to czynność powoduje, że ustaje byt spółki jako osoby prawnej. W związku z tym uznanie, że wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym może powstać obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zobowiązany do jego zapłaty mógłby nie istnieć (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2075/12).

Ponadto nie każde przeniesienie własności można uznać za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Przykładowo art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa przewiduje przeniesienie własności rzeczy jako szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzenie powstania po stronie spółki z o.o. przychodu z tytułu przekazania majątku w związku z likwidacją prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy spoczywałby wówczas na spółce jako wydającej majątek w naturze oraz na wspólniku jako podmiocie uzyskującym korzyść majątkową w konkretnym wymiarze. W kwestii niedopuszczalności opodatkowania dwóch stron tej samej czynności wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10. NSA stwierdził wówczas, że wypłata dywidendy rzeczowej nie rodzi przychodu podatkowego po stronie spółki wydającej wspólnikowi dywidendę rzeczową.

Rozstrzygnięcia NSA zapadłe na tle zagadnienia wypłaty dywidendy rzeczowej (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1771/11) można odnieść do sytuacji, w której spółka z o.o. przekazuje majątek polikwidacyjny wspólnikowi. Powyższe wynika ze zbliżonego charakteru obu tych czynności. Każda z nich stanowi jednostronną czynność prawną, dokonywaną w celu wykonania zobowiązania, którego źródło znajduje się w przepisach kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem obu czynności są rzeczy lub prawa majątkowe. Biorąc pod uwagę ugruntowaną linię orzeczniczą względem wypłaty dywidendy rzeczowej należy uznać, iż przekazanie majątku polikwidacyjnego spółki z o.o. również nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie likwidowanej spółki.

W związku z powyższym - w opinii Spółki - wydanie w ramach podziału majątku, będącego zakończeniem procesu likwidacji, opisanych nieruchomości, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, a zatem nie powstaje w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym przekazanie Udziałowcowi - Skarbowi Państwa - składników majątkowych Spółki będzie efektem przeprowadzenia likwidacji zmierzającej do zakończenia jej bytu prawnego. Wydanie określonych aktywów nastąpi kosztem własnego majątku Spółki, z tego powodu czynność ta nie będzie generować rzeczywistego i definitywnego przyrostu aktywów w jej majątku.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa zwolniony jest od podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie będzie pełniła roli płatnika. Zwolnienie podmiotowe nie oznacza bowiem, że obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy - Ordynacja Podatkowa nie powstaje. W takim przypadku nie następuje wyłącznie przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Spółka pragnie wskazać, iż właściwy dla Spółki sąd administracyjny, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w m.in. wskazanych powyżej wyrokach, dokonując sądowej weryfikacji interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych zaprezentował inny niż wyrażony w tych interpretacjach pogląd. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja Podatkowa - Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględniać m.in. orzecznictwo sądów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 30 października 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-614/13-2/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu składników majątku Spółki na rzecz udziałowca - w ramach podziału nieupłynnionego majątku w związku z likwidacją Spółki - spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej "k.s.h."), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.). W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

W sprawie niniejszej rozważenia wymaga jednak fakt, czy dokonanie opisanej czynności będzie neutralne podatkowo dla likwidowanej spółki, czyli Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Ustawy podatkowe, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.), określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w wyniku planowanego podziału majątku Spółki dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych - w analizowanej sytuacji będą to nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca zakłada bowiem, że w trakcie likwidacji nie dojdzie do zbycia podstawowych składników majątku tylko do przeniesienia ich własności na rzecz jedynego udziałowca. Nie jest zatem, w opinii Organu podatkowego, zasadny argument podniesiony przez Spółkę, iż wydaniu składników majątku nie będzie odpowiadać po stronie likwidowanej Spółki żadne przysporzenie.

Zdaniem Organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie wymienia przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych (w tym nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu) posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie musi bowiem dojść do przeniesienia własności poprzez sporządzenie wymaganego dla przeniesienia własności nieruchomości aktu notarialnego. Zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie jednak umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nie ma charakteru umowy sprzedaży. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 k.s.h. Omawiane składniki majątkowe (w tym nieruchomości) stanowią składnik aktywów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składników majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej omawianych składników majątkowych.

Dodatkowo należy wskazać, iż powyższe stanowisko nie może być, w opinii Organu podatkowego, zmieniane w zależności od formy prawnej podmiotu (udziałowca), który majątek otrzyma. W rozpoznawanej sprawie udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa, który jest zwolniony od podatku dochodowego. Niniejsza interpretacja nie dotyczy jednak obowiązków Spółki jako płatnika podatku, ale jej obowiązków jako podatnika. Wynika to z treści wniosku i zadanego pytania. Sytuacja wspólnika rozpoznawana byłaby wówczas, gdyby Spółka zadała oddzielne pytania wskazując przy tym na swoje obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Stanowisko Organu podatkowego w tej kwestii znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2640/11) zawarte jest następujące stwierdzenie: "Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach." Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 585/13).

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 28 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 31 grudnia 2013 r. Nr IPPB3/423-614/13-5/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 4 lutego 2014 r. Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 856/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Powyższy wyrok stał się prawomocny w dniu 21 sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w jego ocenie: "Skarżąca zasadnie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Majątek ten należny jest wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Zakres postępowania likwidacyjnego wynika z art. 282 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. Przepisy te stanowią, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Nie sposób zatem przyjąć, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, a zatem nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, Skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Innymi słowy, w określonych okolicznościach - kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek - dzielony jest on między wspólników. Do tego sprowadza się działanie Skarżącej. Rację ma ona twierdząc, iż nie jest to zobowiązanie (dług) spółki upady o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Nieuprawniony jest wniosek, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych, a przecież nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu.

Zdaniem Sądu, w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika z związku z jej likwidacją oznacza zwolnienie spółki z długu, unormowane w art. 508 k.c, Zwolnienie z długu może podlegać opodatkowaniu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Dokonane przez wierzyciela zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Tymczasem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W sytuacji opisanej przez Skarżącą, ekwiwalent taki nie występuje.

Jak już Sąd wskazał, wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Zważyć zatem należało i to, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie byłoby również żadnego podmiotu, Który byłby jego następcą prawnym. Brak jest unormowania, które następcami prawnymi zlikwidowane> spółki czyniłoby wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku pi ze/ rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Sąd stwierdza zatem, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Zgadza się również z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 stwierdził, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie" (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek poglądy powyższe wyrażone zostały w odniesieniu do wypłacanej wspólnikom dywidendy rzeczowej, znajdują one zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza więc. że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - raz u Skarżącej, drugi raz u jej wspólnika, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego.

Kwestionując to stanowisko w oparciu o nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów przepisy te naruszył w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rację ma Skarżąca, że samo wskazanie braku związania stanowiskiem sądów administracyjnych oraz zaznaczenie możliwości zmiany interpretacji indywidualnej jest niewystarczające jako argumentacja uzasadniająca odstąpienie od wyjaśnienia wnioskodawcy, dlaczego poglądy sądów i organu interpretacyjnego nie znajdują zastosowania do przedstawionego we wniosku zagadnienia. Brak takiego wyjaśnienia może skutkować naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tym niemniej sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl