IPPB3/423-610/13-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 21 listopada 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB3/423-610/13-2/k.k. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem którego głównym zakresem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami oraz świadczenie usług wynajmu nieruchomości. Część udziałów objętych w Spółce przez ich obecnych udziałowców została objęta w wartości przekraczającej ich wartość nominalną. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tzn. doszło do powstania tak zwanego "agio", która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej zarząd i wspólnicy Spółki planują podjęcie decyzji o przekształceniu formy prowadzenia działalności z obecnej spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w handlową spółkę osobową jaką jest spółka jawna. Planowane w przyszłości przekształcenie o którym mowa powyżej przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku Spółki, w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego. Ponadto w wyniku przekształcenia formy prowadzonej działalności Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zmianie nie ulegnie również proporcja pomiędzy kapitałami podstawowym i zapasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na moment przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, a w konsekwencji nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p.

2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki tj. zmianą formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w wyniku którego majątek powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie zmieni się w stosunku do wartości majątku Spółki po stronie spółki jawniej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytanie nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego o którym mowa u art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji będzie neutralna podatkowo na gruncie tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o POOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec braku legalnej definicji "zysków niepodzielonych" w Ustawie o p.d.o.p., przy interpretacji tego znaczenia należy odwołać się zarówno do przepisów k.s.h., jak i przepisów o rachunkowości, w których powyższy termin funkcjonuje.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgromadzenie wspólników może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy wspólnikom, w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych, czy wreszcie na niektóre lub wszystkie wskazane wyżej cele.

Zysk podzielony stanowi zatem zysk wypracowany przez spółkę kapitałową (wynikający ze sprawozdania finansowego), co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale. Wnioskując a contrario, zysk niepodzielony będzie stanowił zysk wypracowany przez spółkę kapitałową co do którego nie podjęto uchwały o jego podziale.

Również na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r" Nr 76 poz. 694 dalej: "Ustawa o Rachunkowości") zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku (o przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy wspólnikom, bądź na potrzeby spółki poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy).

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 6 Ustawy o p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, w przedmiotowej sprawie, aby u Wnioskodawcy powstał obowiązek wpłaty płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane.

Zdaniem Spółki, dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowiła zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowił bowiem wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).

Powyższe potwierdzają również wprost przepisy k.s.h. które w art. 154 § 3 wskazują, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio powstałe w przedmiotowej sprawie nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, nie może więc w stanowić "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Na powyższe nie ma również wpływu planowana przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (spółkę jawną).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. IPPB3/423-92/13-2/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBII/2/423-18/12/CJS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. BPBII/2/423-17/11/MMa.

Dla przykładu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie jest objęte opodatkowanie na dzień przekształcenia istniejącego w spółce kapitału zapasowego, lecz jedynie opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Opodatkowaniem jest zatem objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem tego kapitału jest agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż agio nie jest niepodzielonym zyskiem. Zatem wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio skoro nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, to nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, w związku z czym u Wnioskodawcy nie dojdzie do konieczności rozpoznania dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy o p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 listopada 2011 r. znak sprawy IPPB3/423-610/13-2/k.k. Spółka wyjaśniła, iż:

Na dzień przekształcenia formy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną) udziałowcami Spółki będą osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) oraz osoby fizyczne. Zgodnie z opisem stanu faktycznego część udziałów objętych w Spółce przez obecnych udziałowców została objęta w wartości przekraczającej ich wartość nominalną. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tj. doszło do powstania tzw. "agio" która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. W związki z. planowanym przekształceniem formy prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawną), które dokonane zostanie w oparciu o art. 551 § 1 ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) formułując pytanie nr 1 Spółka chciała potwierdzić, że na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego, tzw. "agio" nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, a w konsekwencji nie będzie to dochód (przychód) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

W świetle powyższego Spółka wyjaśnia że złożony wniosek zawierał dwa pytania przyporządkowane do zaistniałego zdarzenia przyszłego jakim jest planowane przekształcenie formy prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Pierwsze z pytań dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, drugie pytanie dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście, Spółka w złożonym wniosku powinna oprócz zaznaczonego pola nr 1 zaznaczyć również pole nr 2 w sekcji B2 pozycji 14 tj. wskazać, że w przedmiotowym wniosku występuje zarówno jako podatnik (w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz jako płatnik (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

W związku z brakiem wskazania, w złożonym wniosku również pola nr 2 w sekcji B2 pozycji 14 oraz mając na względzie mało precyzyjny opis własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśnia, że w zakresie pytania pierwszego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych występuje w roli płatnika.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Artykuł 26 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie, aby powstał obowiązek wpłaty płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane. Dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o p.d.o.p. Natomiast wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowił zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowił wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).

Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.