IPPB3/423-609/13-5/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 30 października 2013 r., nr IPPB3/423-609/13-2/GJ, pismem z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu - 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów oraz nieruchomości jako wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały poprzez instytucję datio in solutum - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów oraz nieruchomości jako wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały poprzez instytucję datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem działania jest generalne wykonawstwo robót budowlanych. Miejscem wykonywania działalności jest głównie W, gdzie Spółka podejmuje się realizacji głównie obiektów komercyjnych oraz gdzie mieści się siedziba Spółki.

Spółka jest ponadto głównym udziałowcem spółek zajmujących się w większości działalnością deweloperską. Prowadzi w związku z tym na ich rzecz działalność w zakresie administracji oraz pozyskiwania kapitału na realizację kolejnych przedsięwzięć. Dodatkowo Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, w ramach której zawarła umowy dotyczące najmu pomieszczeń biurowych w budynku biurowym oraz części miejsc parkingowych.

Jeden z akcjonariuszy Spółki, posiadający 50% akcji zamierza wycofać się ze Spółki w wyniku umorzenia swoich akcji za wynagrodzeniem. Możliwość przeprowadzenia takiej transakcji zależy od tego, czy Spółka, której akcje są umarzane za wynagrodzeniem, dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie wypłaty wynagrodzenia lub dysponuje majątkiem trwałym, który można wypłacić akcjonariuszom tytułem wynagrodzenia. Jeśli wartość środków finansowych pozostających do dyspozycji Spółki oraz wartość pozostałych jej aktywów nie pozwalają na dokonanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie tylko i wyłącznie gotówkowej - to w celu zachowania proporcji pomiędzy wartością majątku wypłaconego w zamian za umarzane akcje a wartością majątku pozostającą w Spółce stosownie do wysokości akcji w Spółce konieczna będzie wypłata wynagrodzenia w postaci składników majątkowych Spółki innych niż pieniądze, czyli wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej. Składnikami majątkowymi, które mogłyby zostać wypłacone jako wynagrodzenie, będą nieruchomości oraz udziały w innych spółkach kapitałowych. Natomiast wynagrodzenie w formie pieniężnej będzie miało charakter uzupełniający.

Akcjonariusze Spółki podejmą na zgromadzeniu akcjonariuszy, uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem w określonej kwocie z czystego zysku z ostatniego roku obrotowego oraz zysku z lat ubiegłych znajdującym się na kapitale zapasowym. Ustawa nie wymaga wskazania formy wynagrodzenia, jednak w uchwale zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych oraz pieniądze. Wartość akcji podlegająca umorzeniu oraz wartość nieruchomości i udziałów w spółkach kapitałowych, które będą stanowić wynagrodzenie, zostanie określona z uwzględnieniem wycen sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców.

Zgodnie z planowanym zdarzeniem Spółka ("dłużnik) wywiąże się ze swojego zobowiązania do zapłaty ceny za umorzone akcje poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, w formie przeniesienia na wierzyciela własności posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz nieruchomości, w ramach instytucji "datio in solutum".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz nieruchomości w ramach wywiązania się z zobowiązania, poprzez instytucję "datio in solutum" prowadzi do powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów bezpośrednio odnoszących się do sytuacji, w której świadczenie pieniężne należne podatnikowi zostanie przez dłużnika wykonane w postaci niepieniężnej. Spółka akcyjna wywiązując się z zobowiązania w ramach ",datio in solutum" nie uzyskuje żadnego przysporzenia, w związku z czym nie może być z takiej transakcji rozpoznany przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, wypłata wynagrodzenia w postaci przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz własności nieruchomości jak i środków pieniężnych dokonywana z tytułu umorzenia akcji w Spółce, która powoduje zmniejszenie stanu majątkowego Spółki, nie powoduje powstania przychodu w Spółce na podstawie przepisów u.p.d.o.p W art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 do art. 14 tej ustawy brak jest postanowień pozwalających przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji. Z chwilą, gdy akcjonariusze podejmą uchwałę o umorzeniu akcji za wynagrodzeniem, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia o określonej wartości. Efektem podejmowanej uchwały będzie transfer aktywów (udziałów, nieruchomości oraz pieniędzy) do akcjonariusza oraz nastąpi obniżenie kapitału zakładowego oraz zapasowego. W wyniku umorzenia, akcjonariusz nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Spółki świadczeń, które powodowałyby przyrost lub zwiększenie majątku Spółki. Efektem umorzenia będzie zatem zmniejszenie majątku Spółki, a nie uzyskanie realnego przysporzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości lub udziałów), czy pieniężną, w sposób oczywisty nie prowadzi w Spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może także (prowadzić do powstania w Spółce przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może też być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym elementem rozstrzygającym o powstaniu tej kategorii przychodu jest bowiem istnienie zobowiązania, w następstwie którego podatnik ma uzyskać należne mu świadczenie.

Wskazany przepis akcentuje kwestię nabycia prawa do danej kategorii przychodu, a nie fakt jego rzeczywistego otrzymania, co oznacza, że do jego powstania konieczne jest istnienie zobowiązania do spełnienia określonego świadczenia względem podatnika. Istnienie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w żadnym zakresie nie powoduje, że akcjonariusz, którego akcje są umarzane, będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki albo że takie świadczenie byłoby Spółce należne. W efekcie nie zaistnieje żadne zdarzenie, które mogłoby prowadzić do powstania przychodu należnego w Spółce.

W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powstanie przychodu do opodatkowania powoduje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech, realizowane jest na podstawie art. 359 k.s.h. i nie stosuje się do niego przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn zm dalej k.c.). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez akcjonariusza umarzającego akcje nie jest umowa cywilnoprawna a uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia k.s.h. W konsekwencji charakter operacji umorzenia akcji za wynagrodzeniem wskazuje, iż takie umorzenie nie może być traktowane jako zbycie odpłatne. W związku z przekazaniem wynagrodzenia w postaci udziałów innych spółkach kapitałowych, nieruchomości i pieniędzy, Spółka nie otrzyma ekwiwalentnego przysporzenia ze strony ustępującego akcjonariusza. Po stronie Spółki transakcja spowoduje obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego, a tym samym wartości majątku. Przy braku umowy cywilnoprawnej, wynagrodzenie nie może zostać uznane za cenę określoną w takiej umowie. Spółka zauważa, że wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie jest zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy, jednakże wskazane operacje wykazują wiele cech wspólnych: w obu przypadkach akcjonariusz otrzymujący wynagrodzenie/dywidendę podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z tytułu udziału w zysku osoby prawej, podstawą dokonania obu transakcji (wypłaty wynagrodzenia/dywidendy) są postanowienia k.s.h" a nie przepisy kodeksu cywilnego, w obu przypadkach dochodzi do transferu wartości majątkowych ze spółki do wspólnika, z dokonywanym transferem wartości majątkowych nie jest związane żadne świadczenie wzajemne ze strony akcjonariusza (przysporzenie), które prowadziłoby do wzrostu majątku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz nieruchomości w ramach wywiązania się Spółki ze zobowiązania w zakresie wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia za jego akcje nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia. Zapłata wynagrodzenia nastąpi poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, czyli poprzez przeniesienie przez Spółkę składników majątkowych w ramach instytucji datio in solutum.

Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - dalej k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym instytucję umorzenia akcji, która została uregulowana w art. 359 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Stosownie zaś do art. 359 § 2 k.s.h. umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia akcji/udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być rozliczone w formie gotówkowej lub bezgotówkowej.

Aby odpowiedzieć na pytanie o skutki podatkowe przeniesienia własności składników majątkowych jako formy zastępczej świadczenia pieniężnego, rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania istoty instytucji datio in solutum. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., - kodeks cywilny - k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r., sygn akt I SA/Gd 1124/07, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sytuacji, gdy Spółka dokona przeniesienia własności udziałów w spółkach kapitałowych oraz nieruchomości w ramach wywiązania się Spółki ze zobowiązania w zakresie wypłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia za jego akcje nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia i tym samym zapłata wynagrodzenia nastąpi poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, w ocenie organu zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariusza o wypłatę tego wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych pod warunkiem zgody na to wierzyciela prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób w Spółce zmniejszą się pasywa, długi a składniki majątkowe zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki akcjonariuszowi. "Ceną" zbycia będzie wartość składników majątkowych wydanych tytułem wynagrodzenia za nabyte akcje w celu ich umorzenia.

Stanowisko organu potwierdza m.in. WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1619/11, w którym stwierdził, " (...) bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (...)."

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock