IPPB3/423-607/10-2/MT
Pismo z dnia 28 grudnia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-607/10-2/MT
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu płaconego za wynajem samochodu osobowego przy uwzględnianiu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy - jest nieprawidłowe,
* zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu płaconego za wynajem samochodu osobowego bez względu na limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy - jest nieprawidłowe,
* nie zaliczania do przychodów wartości wynagrodzenia, która odpowiada wydatkom nie zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczący najmu samochodu osobowego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest podmiotem świadczącym profesjonalne usługi na rzecz przedsiębiorców z branży medycznej i farmaceutycznej. Jednym z rodzajów usług świadczonych na rzecz kontrahentów jest przeprowadzanie akcji reklamowych i promocyjnych towarów dystrybuowanych przez kontrahentów. Usługi te polegają między innymi na tym, iż zatrudnieni przez Spółkę pracownicy regularnie spotykają się z lekarzami w celu przedstawienia im oferty handlowej kontrahentów Spółki. Spółka rozliczana jest z wizyt odbytych przez zatrudnionych przez nią przedstawicieli handlowych.
W celu świadczenia opisanych usług Spółka wynajmuje od podmiotu trzeciego na podstawie umów cywilnoprawnych samochody osobowe, które wykorzystywane są przez zatrudnionych przedstawicieli handlowych. Umowy, na podstawie których Spółka wynajmuje samochody nie spełniają warunków do uznania ich za umowy leasingu finansowego lub operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT. Oprócz bieżących kosztów eksploatacji samochodów, takich jak koszty paliwa, napraw, części zamiennych, etc. Spółka ponosi także koszty opłat za prawo używania przez Spółkę samochodów osobowych (zwanych dalej czynszem).
Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług promocyjno-reklamowych skalkulowane jest w ten sposób, iż stanowi ono sumę wymienionych w umowie kosztów oraz marżę Spółki ustalonej kwotowo lub procentowo. Wśród wymienionych kosztów, które uwzględnione są w kalkulacji wynagrodzenia jest także czynsz, który Spółka opłaca za wynajem samochodu. W niektórych przypadkach, oprócz marży głównej, Spółka dolicza nieznaczną marżę do kosztów samego wynajmu samochodów, która ma zrekompensować Spółce wszelkie uszkodzenia tych samochodów w trakcie świadczenia usług. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a jej kontrahentami wprost wskazuje, jakie koszty (w tym czynsz) brane są pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia płaconego Spółce za świadczone usługi promocyjno-reklamowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy wartość czynszu płaconego za wynajem samochodu powinna być zarachowana do kosztów podatkowych przy uwzględnianiu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (pytanie 1).
W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, Spółka prosi o odpowiedź czy z uwagi na fakt, iż Spółka obciąża klienta (de facto refakturuje) wartość wydatków poniesionych z tytułu czynszu może zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych bez względu na limity wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (pytanie 2).
W przypadku, gdy odpowiedzi na pytanie 1 i pytanie 2 będą negatywne, Spółka prosi o odpowiedź czy z uwagi na fakt, iż Spółka uwzględnia koszty czynszu płaconego za wynajem samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług promocyjno-reklamowych w podstawie obliczenia wynagrodzenia za świadczenie tych usług, może nie zaliczać do przychodów tej części wynagrodzenia, która odpowiada wydatkom nie zaliczonym do kosztów podatkowych (pytanie 3).
Zdaniem Wnioskodawcy
Uwagi wstępne
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia, albo zachowania istniejących źródeł przychodu. Koszty związane z najmem samochodu wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej są niewątpliwie związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, o czym świadczy fakt używania samochodów przez pracowników Spółki w celu wykonywania obowiązków służbowych i wliczenie czynszu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę za świadczenie usług. Powstaje jednak pytanie, czy koszty te zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki, które pomimo ich związku z generowanym przychodem nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątkowych podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za 1 km przebiegu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Ad a)
W związku z tym powstaje pytanie, czy koszty wynajmu samochodu powinny w ogóle być zaliczane do kosztów podatkowych w limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a więc według tak zwanej "kilometrówki". W ocenie Spółki czynsz nie powinien być uwzględniany do kosztów uzyskania przychodów w limicie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tą regulacją do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającą kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Niewątpliwie samochody używane przez Spółkę nie stanową jej majątku, a więc koszty używania samochodów powinny być rozliczane według powyższej regulacji. Powstaje jednak pytanie, jakie wydatki powinny być rozliczone w ramach limitu, ponieważ ustawodawca wskazuje jedynie na wydatki z tytułu "używania" samochodów osobowych, nie precyzując jednak tego pojęcia. Skoro więc przepisy nie definiują pojęcia "koszty używania", to należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego sformułowania. Na taki sposób interpretowania norm prawnych wskazuje doktryna teorii prawa. Przedstawiciele doktryny wskazują iż " zwrotom języka prawnego nie należy - bez wyraźnego powodu nadawać innego znaczenia niż to, które zwroty owe mają na gruncie języka naturalnego" (T. Stawecki, P. Winczorek "Wstęp do prawoznawstwa", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 176). Konsekwentnie, wszystkie pojęcia nie zdefiniowane w ustawie należy definiować w taki sposób, w jaki definiuje je słownik języka polskiego. Stanowisko to aprobuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż " w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, ci szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Ud 315/09). W związku z tym, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "używać" oznacza:
* zastosować coś jako środek, narzędzie,
* skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy,
* zrobić z czegoś użytek, etc.
Z powyższej definicji wynika więc, iż sformułowanie "używać" związane jest z pewną działalnością (aktywnością), o czym przesądza element aktywności użyty przy definiowaniu tego pojęcia. Z tego powodu pojęcie "używać" należy rozumieć jako eksploatować jakąś rzecz. Skoro więc pojęcie "używać" oznacza pewne działanie, to koszty używania powinny być definiowane jako koszty tego działania. Innymi słowy, wszelkie koszty, które nie są związane z aktywnym wykorzystywaniem samochodu, a jedynie z faktem jego posiadania nie powinny być traktowane jako koszty używania samochodu.
Ponadto, za przyjęciem przedstawionego powyżej stanowiska przemawia również brzmienie art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, który wymienia elementy ewidencji przebiegu pojazdu, a więc dane niezbędne do określenia limitu, w którym koszty używania samochodu mogą być zarachowane do kosztów podatkowych. Przepis ten wymienia następujące dane: nazwisko, imię, adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Wymienione powyżej elementy wskazują, iż wysokość kosztów z tytułu używania samochodu uzależniona jest de facto od przejechanych przez ten samochód kilometrów. Konsekwentnie, również wydatki, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w limicie wynikającym z "kilometrówki" powinny być uzależnione od ilości przejechanych kilometrów. Kosztami zaś uzależnionymi od przejechanych kilometrów są koszty paliwa, koszty części zamiennych, koszty napraw, etc. Kosztem, który nie jest zależny od ilości przejechanych kilometrów, a więc który nie powinien być rozliczany w kosztach podatkowych z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT jest właśnie czynsz najmu. Powyższe również potwierdza, że czynsz powinien być uwzględniony w kosztach podatkowych bez limitu wynikającego z "kilometrówki".
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zakładającej zaliczanie do kosztów podatkowych czynszu w limicie wynikającym z "kilometrówki", oznaczałoby, iż w sytuacji, gdy samochód nie jest w danym miesiącu eksploatowany, to Spółka pomimo poniesienia wydatku ewidentnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (przykładowo, w sytuacji miesięcznej choroby pracownika, gdy jego obowiązki przejmują inni pracownicy używający własnych samochodów) nie może zaliczyć tego wydatku do kosztu podatkowego z uwagi na fakt, iż samochód nie przejechał żadnego kilometra, a więc limit określony przy zastosowaniu ewidencji przebiegu pojazdu wynosi 0 zł.
Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r. (sygn. akt III SA 1073/03) stwierdzono, że " mylne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 updp, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane są na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za 1 km określonej w odrębnych przepisach. Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1502/09).
Reasumując tę część należy stwierdzić, iż w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT mogą być rozliczane jedynie koszty aktywnej eksploatacji samochodu, do których nie zalicza się kosztów czynszu płaconego przez Spółkę z tytułu samego faktu oddania do jej dyspozycji samochodu osobowego. Czynsz najmu nie jest opłatą za używanie samochodu, lecz opłatą za nabycie tytułu prawnego do używania samochodu. Są to więc całkowicie odmienne kategorie wydatków. Można nabyć tytuł prawny do używania rzeczy, ale wcale jej nie używać.
Ad b) i Ad c)
W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, to należy odpowiedzieć na drugie z zadanych powyżej pytań, to jest czy Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowiących jej majątku pomimo przekroczenia limitów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka uwzględnia czynsz w otrzymywanym wynagrodzeniu za świadczone usługi. W ocenie Spółki, Spółka może zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów w pełnej wysokości bez względu na limity wynikające z "kilometrówki", jeżeli zalicza do przychodów podatkowych wynagrodzenie uzyskiwane od kontrahenta w pełnej wysokości.
Stanowisko Spółki wypływa przede wszystkim z faktu, iż Spółka ponosi koszty czynszu najmu samochodu, które stanowią bezpośrednie koszty działalności. Ponieważ czynsz jest wliczany do wynagrodzenia, to należy uznać, iż koszty te są refakturowane na klienta, który jest ostatecznym beneficjentem świadczonych usług. Jeżeli więc Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu refakturowania kosztów czynszu najmu samochodów, to tym samym w takiej samej wysokości powinna mieć możliwość zaliczania wydatków, którymi obciąża klienta do kosztów podatkowych. Takie działania mają na celu obliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Stanowisko Spółki potwierdza także brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu". Z powyższego przepisu wynika więc, iż w sytuacji, gdyby Spółka nie zaliczyła określonego wydatku do kosztów podatkowych, a następnie uzyskała zwrot tego wydatku od innego podmiotu, to zwrócona kwota nie powinna być przychodem podatkowym. Celem ustawodawcy jest więc doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka obciążając klienta określonym wydatkiem stanowiącym jej przychód powinna zaliczyć koszt związany z refakturowaniem wydatków do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. W przeciwnym wypadku, jeżeli dany wydatek nie jest kosztem, to automatycznie jego zwrot nie powinien być przychodem. Jeżeli więc Spółka na bieżąco zalicza wynagrodzenia od kontrahenta, które zawierają w sobie zwrot czynszu za wynajem samochodu, do przychodów podatkowych, to automatycznie Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia czynszu w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu bez względu na obowiązujące limity. Bez względu bowiem czy Spółka nie zaliczy danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i następnie uzyskanego zwrotu nie zaliczy do przychodu, czy też zaliczy dany wydatek do kosztów i zwrot jego do przychodów podatkowych, to wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowi dochodów (różnica pomiędzy przychodem a kosztem) nie ulegnie zmianie. Konsekwentnie bez względu na przyjętą metodę nie ulegnie zmianie także wysokość podatku należnego do zapłaty.
Art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT nie precyzuje, czy zwrot wydatków ma być bezpośredni, czy też może być pośredni, a więc wkalkulowany w wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez podmiot świadczący daną usługę. Z tego powodu należy uznać, iż zwrot ten może być zarówno bezpośredni (na przelewie widnieje opis "zwrot kosztów), jak i zwrot ten może być pośredni, a więc strony mogą umówić się, iż dana kategoria kosztowa, występująca po stronie podmiotu świadczącego usługę jest uwzględniania przy kalkulacji wynagrodzenia płaconego przez kontrahenta za świadczoną usługę. W obu wymienionych przypadkach kontrahent dokonuje zwrotu poniesionych uprzednio przez Spółkę kosztów - w analizowanym przypadku czynszu za wynajem samochodu.
W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na aspekt ekonomiczny. Bez względu bowiem na to, czy na opisie przelewu będzie wprost wskazane, iż kontrahent dokonuje zwrotu czynszu najmu, czy też wynagrodzenie za świadczenie usług zostanie zwiększone o kwotę czynszu, to dochodzi do otrzymania przez Spółkę zwrotu poniesionych wydatków z tytułu najmu samochodów. Nieprawidłowe byłoby różnicowanie tych sytuacji na gruncie podatkowym. Nieprawidłowe byłoby więc uznanie, iż w sytuacji, gdy kontrahent Spółki zwraca jej poniesione wydatki, dokonując opisu na przelewie "zwrot kosztów" Spółka nie zalicza tego zwrotu do przychodów podatkowych, jeżeli uprzednio nie zaliczyła wydatków z tytułu czynszu najmu do kosztów podatkowych (lub też odwrotnie jeżeli zaliczyła zwrot kosztów do przychodów, to miałaby prawo do zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów) zaś w sytuacji, w której zwrot kosztów wkalkulowany jest w wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi - Spółka nie ma prawa do zaliczenia wydatków na czynsz do kosztów podatkowych, o ile przekracza ona limity wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, pomimo że zaliczyła całą kwotę uzyskaną od kontrahenta do przychodów podatkowych.
Reasumując: ponieważ wynagrodzenie Spółki za świadczone przez nią usługi uwzględnia czynsz za najem samochodów, to Spółka ma prawo do zaliczenia powyższej opłaty do kosztów uzyskania przychodów bez względu na limity wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku, jeżeli Spółka nie zaliczyłaby wydatku do kosztów, to nie powinna również zaliczyć do przychodów zwrotu tego wydatku uwzględnionego w wysokości wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta.
Konkluzje
Reasumując całość stanowiska Spółka należy stwierdzić, iż:
Czynsz najmu nie powinien być zaliczany do kosztów podatkowych w limicie wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, ponieważ nie jest to koszt używania samochodu, koszt eksploatacji pojazdu, lecz stanowi jedynie koszt oddania samochodu do dyspozycji Spółki, koszt nabycia tytułu prawnego do używania samochodu (odpowiedź na pytanie 1).
Bez względu na powyższe Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu czynszu płaconego za najem samochodu, bez względu na limity wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, ponieważ czynsz jest kosztem bezpośrednim, który w przypadku Spółki de facto jest refakturowany na klienta (odpowiedź na pytanie 2).
W przypadku uznania, iż Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu czynszu w wysokości przekraczającej limit wynikający z "kilometrówki", to automatycznie nie powinna zaliczać do przychodów podatkowych tej części wynagrodzenia, która odpowiada płaconemu przez Spółkę czynszowi, gdyż Spółka uzyskuje zwrot kosztów poniesionych wydatków w wynagrodzeniu płaconym jej przez kontrahenta (odpowiedź na pytanie 3).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności; i tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych a nie o kosztach ich eksploatacji. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym".
Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.
Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).
Powołany wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).
Tym samym powołane we wniosku wyroki: z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1073/03 oraz z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 są niezgodne z powyższa linią, a dodatkowo wymaga podkreślenia, że są one nieprawomocne.
Reasumując, wartość czynszu płaconego za wynajem samochodów powinna być zaliczana kosztów podatkowych przy uwzględnianiu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność refakturowania na klienta ponoszonych przez Spółkę kosztów poprzez kalkulację wynagrodzenia za świadczone usługi uwzględniającą cały płacony przez Spółkę czynsz najmu samochodów osobowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.
Natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi promocyjno-reklamowe w części odpowiadającej wartości wydatków, które nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych, co oznacza, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie zaliczy ich do przychodów podatkowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.