IPPB3/423-606/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Dzielona). Udziałowcami Spółki będą dwie spółki akcyjne z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziałowcy). Udziałowcy będą posiadali również udziały w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona będzie posiadała nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie i finansowo działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W przyszłości może mieć miejsce podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do Spółki działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w zakresie jednej z powyższych jednostek organizacyjnych. Zasadniczo przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały na rzecz Spółki. Jednocześnie własne udziały zostaną wydane przez Wnioskodawcę Udziałowcom w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. Tym samym, w wyniku opisanej wyżej operacji Udziałowcy zwiększą ilość udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W związku z planowanym podziałem, nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W ramach podziału do Spółki zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających Spółce kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami najmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Jednocześnie, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej pozostanie druga jednostka organizacyjna obejmująca majątek składający się z nieruchomości wraz z zespołem składników, położonych w innej lokalizacji niż majątek wydzielany do Spółki, umożliwiających Spółce Dzielonej kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) został wniesiony do Spółki Dzielonej w drodze wkładu niepieniężnego i będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie.

Wartość rynkowa zespołu elementów przenoszonych w ramach podziału na Wnioskodawcę będzie równa albo wyższa od sumy wartości rynkowej pojedynczych składników majątkowych.

Nie wyklucza się, że transakcja podziału będzie miała miejsce w obrębie podatkowej grupy kapitałowej, jaką może utworzyć Wnioskodawca wraz ze Spółką Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca (podmiot przejmujący) będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i wpłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do powstania ewentualnego dochodu (przychodu) u Udziałowców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca (podmiot przejmujący) nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i wpłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w odniesieniu do powstania ewentualnego dochodu (przychodu) u Udziałowców.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.): "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)".

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. "W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, ty którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (...)".

Zatem w przypadku powstania dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, na podstawie powyższej regulacji, płatnikiem jest spółka przejmująca majątek w związku z transakcją podziału przez wydzielenie.

Możliwość powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania dla Udziałowców, regulują w analizowanym przypadku przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie zatem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie jeżeli:

(i) majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

(ii) majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, wnioskując a contrario w przypadku, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku:

(i) majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz,

(ii) majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

* przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Konsekwentnie mając na uwadze powyższą argumentację, dochód (przychód) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. nie powstanie.

Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, mając na uwadze fakt, że zarówno majątek przejmowany przez Spółkę jak majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, po stronie Udziałowców nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy, opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielanie Spółki Dzielonej nie będzie skutkować powstaniom przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. u Udziałowców i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Ponadto stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 4 pkt 12 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów u.p.d.o.p. wynika, że skutki podziału spółki przez wydzielenie zależne są od faktu czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Ponadto podział taki winien być przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Natomiast jeżeli w wyniku podziału dochód (przychód) taki powstanie, to stanowi on u wspólnika spółki dzielonej dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a zatem w przypadku, gdy wspólnik spółki dzielonej, w wyniku podziału spółki, w tym przez wydzielenie, uzyska dochód z tego tytułu, to zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika. Funkcję płatnika pełni w takim przypadku spółka przejmująca lub nowo zawiązana.

Jednakże, aby mówić o obowiązkach płatnika musi wystąpić dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej - w przypadku podziału przez wydzielenie - dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje jedynie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i/lub majątek pozostający w spółce dzielonej po jej podziale nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Natomiast dochód ten nie powstaje, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce dzielonej po jej podziale stanowią (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku na spółce przejmującej (jako płatniku) nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisana we wniosku transakcja podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Udziałowców i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.