IPPB3/423-606/10-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 5 listopada 2010 r. pismem z dnia 2 listopada 2010 r. o oryginał odpisu KRS w związku z wezwaniem z dnia 19 października 2010 r. nr IPPB3/423-606/10-2/MT, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. /zwana dalej Spółka/ zawarta z kontrahentem umowę najmu samochodu osobowego, na podstawie której kontrahent-prawny właściciel samochodu oddał Spółce przedmiotowy samochód do używania na czas określony od 26 maja 2010 r. do 25 maja 2011 r. Z tytułu zawartej umowy Spółka płaci Wynajmującemu czynsz miesięczny. Ponadto Spółka jako Najemca jest zobowiązana na mocy umowy do ponoszenia opłat związanych z należytą eksploatacją wynajętego samochodu, tj. kosztu paliwa, napraw, konserwacji oraz wszelkich innych kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu. Spółka jako Wynajmujący użytkuje przedmiotowy samochód dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynszu za wynajem przedmiotowego samochodu osobowego stanowią koszty używania samochodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka stoi na stanowisku, że skoro wynajmowany samochód osobowy jest przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, z której dochody są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu czynszu za wynajem spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków. z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika-w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki czynsz najmu nie zawiera się w katalogu kosztów używania samochodów osobowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się pojęciem "koszty z tytułu używania samochodu osobowego", jednocześnie w ustawie brak jest definicji tego pojęcia. Z związku z czym przy rozszyfrowaniu tego pojęcia należy się posłużyć językowym jego znaczeniem. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. Syg. akt III SA/Wa 1502/09 Sąd za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka stwierdził, że zgodnie z definicją językową wyraz "używać" należy rozumieć jako "posłużyć się czymś" "zastosować coś jako środek, narzędzie" "zrobić z czegoś użytek". W związku z tym należy zgodzić się z Sądem, który w ww. wyroku wskazał że definicja językowa wyrazu "używać" wskazuje na element dynamizmu, aktywności.

Zgodnie z art. 659 paragraf 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz najmu jest w związku z tym wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana. Posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania czy używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek. Umowa najmu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek płacenia czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, czyli przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony jeżeli rzecz nie jest używana. Należy zatem stwierdzić, że czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, nie zaś za jej używanie.

Zatem koszty czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu osobowego jest odrębną kategorią od kosztów używania samochodu. Koszty używania są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy do nich zaliczyć koszty związane z eksploatacją samochodu, np. paliwo, oleje, płyny eksploatacyjne, naprawy itp.

W związku z powyższym, skoro czynsz najmu jest wynagrodzeniem za prawo do używania rzeczy niezależnym od jej faktycznego używania, a Spółka wykorzystuje przedmiotowy samochód osobowy do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, czynsz najmu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a także nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, niezależnie od limitu wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu tego pojazdu. Zdaniem Spółki jedynie wydatki ponoszone przez Spółkę na faktyczne używanie, czyli wydatki o charakterze eksploatacyjnym, mieszczą się w kategorii kosztów używania samochodu, które stanowią koszty uzyskania przychodów jedynie w części w jakiej nieprzekraczają kwoty wynikającej z prowadzonej przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we wcześniej wymienionym wyroku należy również zwrócić uwagę na zapisy art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wymogi ustawodawcy co do danych które ma zawierać ewidencja przebiegu pojazdu o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej na stepujące dane:

nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę oraz cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika i jego dane. Z ust. 5 wynika iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te są niewątpliwie związane z faktycznym używaniem (czyli eksploatacją) samochodu.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu czynszu najmu nie są kosztami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem stanowią koszty uzyskania przychodu w całości.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności; i tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów osobowych a nie o kosztach ich eksploatacji. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym".

Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy (podkr.organu). Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Powołany wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15 lutego 2007 r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).

Tym samym powołany we wniosku wyrok z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 jest niezgodny z powyższa linią i co wymaga podkreślenia - jest on nieprawomocny.

Reasumując, wartość czynszu płaconego za wynajem samochodu może być zaliczana kosztów podatkowych przy uwzględnianiu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.