IPPB3/423-602/10-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.)- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a w związku z art. 26 ustawy a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a w związku z art. 26 ustawy a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej "spółka A." lub "Wnioskodawca") zgodnie z umową spółki prowadzi działalność w zakresie budownictwa, pośrednictwa finansowego oraz obsługi nieruchomości. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka z siedzibą w Szwecji (dalej: "spółka S."), posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Spółka S. nie zamierza zbyć tych udziałów. S. jest Spółką utworzoną według prawa szwedzkiego. Spółka S. podlega natomiast nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji, tj. podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2005 r. spółka A. sprzedała główne składniki majątkowe umożliwiające jej wykonywanie działalności w zakresie budownictwa i obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka A. prowadzi natomiast działalność finansową, z której uzyskuje przychody. W najbliższym czasie spółka S. rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej likwidację spółki A. Ewentualna likwidacja spółki A. zostałaby przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

W sytuacji, gdy zostanie podjęta decyzja o likwidacji, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z obsługą procesu likwidacji (np. wydatki związane z obsługą prawną, podatkową i księgową oraz opłaty sądowe, skarbowe i inne). W trakcie likwidacji spółka A. będzie nadal prowadzić działalność finansową i uzyskiwać z tego tytułu przychody.

W momencie dokonywania do spółki S. ewentualnych wypłat przychodów należnych jej w związku z rozważaną likwidacją spółki A., Wnioskodawca będzie dysponował wydanym przez właściwy szwedzki organ podatkowy Certyfikatem Rezydencji, potwierdzającym miejsce siedziby spółki S. dla celów podatkowych, tj. podleganie spółki S. opodatkowaniu od całości dochodów w Szwecji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane spółce S., należne jej w związku z rozważaną likwidacją spółki A. przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od tych przychodów (dochodów).

Ad 2)

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z procesem likwidacji (np. wydatki na obsługę prawną, podatkową i księgową oraz opłaty sądowe, skarbowe i inne), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy.

UZASADNIENIE do Ad 1)

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 Ustawy "osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 4 Ustawy, który dopuszcza zwolnienie wyżej wskazanych dochodów (przychodów) z opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

A zatem, aby wyżej wskazane zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych znalazło zastosowanie muszą zostać łącznie spełnione wskazane powyżej przesłanki.

Ad 1.

Zgodnie ze stanem faktycznym, spółka A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ma siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie w razie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu likwidacji spółki A. spełniony będzie pierwszy warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 Ustawy.

Ad 2.

Dodatkowo, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, spółka S. uprawniona do uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (Wnioskodawcy), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej. Należy zatem uznać, że w razie likwidacji spółki A., spełniony będzie również drugi warunek wynikający z art. 22 ust. 4 Ustawy. Na potwierdzenie powyższego, zgodnie z wymogiem art. 26 ust. 1c Ustawy Wnioskodawca w momencie rozważanej likwidacji będzie posiadał wydany przez odpowiedni organ certyfikat rezydencji spółki S.

Ad 3.

W związku z faktem, iż spółka S. posiada w sposób bezpośredni 100% udziałów w kapitale spółki A. i nie zamierza ich zbyć, należy uznać, iż spółka S. w razie uzyskania przychodu związanego z rozważaną likwidacją spółki A. będzie spełniała trzeci warunek wskazany w art. 22 ust. 4 Ustawy.

Ad 4.

Wreszcie, biorąc pod uwagę fakt, że spółka S. będąca odbiorcą przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, należy uznać, że spełniony jest także ostatni warunek wskazany w analizowanym przepisie.

A zatem, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją należy uznać, że w analizowanym przypadku wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4 Ustawy, niezbędne dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania zostaną spełnione.

Dodatkowo, aby zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 znalazło zastosowanie, musi zostać spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4a Ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zakładamy, że zarówno w momencie rozpoczęcia likwidacji spółki A., w której spółka S. jest udziałowcem jak i na dzień wypłaty przez spółkę A. do spółki S. przychodów związanych z likwidacją, spółka S. będzie posiadała w spółce A. nie mniej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek przewidziany w art. 22 ust. 4a Ustawy.

Dla porządku dodać należy, że zarówno spółka A. jak i spółka S. są podmiotami działającymi w formach prawnych wskazanych w załączniku nr 4 do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do treści art. 22 ust. 6 tej ustawy.

W rezultacie, zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, przychód spółki S. otrzymany w związku z likwidacją spółki A. będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu wypłaconego spółce S. w związku z likwidacją spółki A.

UZASADNIENIE do Ad 2)

W analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka A. będzie ponosić koszty związane z jej funkcjonowaniem w okresie likwidacji, w tym związane z samą likwidacją. Do tej ostatniej kategorii kosztów zaliczać się będą m.in. różnego rodzaju opłaty sądowe, skarbowe i inne, a także koszty usług doradczych. Powstaje więc pytanie, czy przedmiotowe koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki A.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1".

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, a ponadto nie może zostać zakwalifikowany do katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy.

Wydatki, które będą ponoszone w trakcie rozważanej procedury likwidacji spółki A. (m.in. wydatki na usługi doradztwa prawnego i podatkowego oraz koszty sądowe, skarbowe i inne), nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku za spełniony należy uznać jeden z warunków wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy.

Co do podstawowego warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 Ustawy (związek z przychodem podatnika), należy wskazać, iż w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że warunek ten jest spełniony również wtedy, gdy związek danego wydatku z przychodem jest pośredni, co ma miejsce wtedy, gdy wydatek nie przekłada się bezpośrednio na powstanie konkretnego przychodu, lecz jest ponoszony w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika oraz jest uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia.

Pośredni związek z przychodem wykazują wydatki związane z całokształtem działalności przedsiębiorstwa (np. koszty usług prawnych, księgowych, marketingowych, koszty administracyjne, koszty najmu).

Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z jej likwidacją (np. koszty obsługi prawnej czy opłat sądowych, skarbowych i innych) są niewątpliwie związane w sposób ogólny z działalnością spółki (a tym samym pośrednio z uzyskiwanym przez nią przychodem) - w szczególności są one związane z określonym etapem jej funkcjonowania, jakim jest zakończenie działalności. Ponadto, wydatki te są uzasadnione ekonomicznie-usługi doradcze usprawniają sam proces likwidacji, a konieczność poniesienia różnego rodzaju opłat sądowych, skarbowych i innych wyniku wprost z przepisów prawa.

Za koniecznością ponoszenia wyżej wspomnianych kosztów przemawia m.in. art. 282 zd. 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).".

Zatem, choć poniesienie wyżej wskazanych kosztów jest związane ze specyficznym okresem działalności przedsiębiorstwa, jakim jest likwidacja spółki, nie zmienia to faktu, że wydatki te będą stanowiły koszty ogólne działalności spółki A., ponoszone w związku z jej funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego. Co więcej, w okresie likwidacji, spółka A. będzie mogła prowadzić działalność finansową, z tytułu której będzie mogła uzyskiwać przychody. Przedmiotowe wydatki, jako związane pośrednio z przychodami spółki A. będą zatem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-630a/08/MT), zgodnie z którą: "do momentu wykreślenia likwidowanej Spółki z rejestru zachowuje ona osobowość prawną i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Otwarcie likwidacji nie oznacza zatem, że Spółka nie będzie osiągać przychodów podatkowych i co do zasady nie stanowi przestanki kwestionowania celowości ponoszonych przez nią wydatków".

Tak więc, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z funkcjonowaniem spółki A. w trakcie trwania jej procesu likwidacyjnego, w szczególności zaś wydatki związane z samym procesem likwidacji spółki A. (w tym np. wydatki na usługi doradztwa prawnego i podatkowego oraz koszty opłat sądowych, skarbowych i innych) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spółki A. na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.