IPPB3/423-600/10-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.)- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a w związku z art. 26 ustawy a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a w związku z art. 26 ustawy a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: "spółka AP" lub "Wnioskodawca"), zgodnie z umową spółki prowadzi działalność w zakresie budownictwa, pośrednictwa finansowego oraz obsługi nieruchomości. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka AB z siedzibą w Szwecji oraz spółka AB z siedzibą w Szwecji (dalej: "Udziałowcy"), posiadają łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki AP. Każdy z Udziałowców posiada nie mniej niż 10% udziałów spółki AP nieprzerwanie od ponad 2 lat. Udziałowcy nie zamierzają zbyć tych udziałów. Udziałowcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji, tj. podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2002 r. spółka AP wniosła swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Obecnie spółka AP nie prowadzi działalności operacyjnej. W najbliższym czasie Udziałowcy rozważają przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej likwidację spółki AP. Ewentualna likwidacja spółki AP zostałaby przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: " k.s.h.").

W sytuacji, gdy zostanie podjęta decyzja o likwidacji Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z obsługą procesu likwidacji (np. wydatki związane z obsługą prawną, podatkową i księgową oraz opłaty sądowe, skarbowe i inne). W trakcie likwidacji spółka AP będzie nadal prowadzić działalność zmierzając do wykonania zobowiązań i zakończenia procesu likwidacji.

W momencie dokonywania do Udziałowców ewentualnych wypłat przychodów należnych im w związku z rozważaną likwidacją spółki AP, Wnioskodawca będzie dysponował wydanymi przez właściwe szwedzkie organy podatkowe certyfikatami rezydencji, potwierdzającymi podleganie Udziałowców opodatkowaniem podatkiem dochodowym od całości dochodów w Szwecji (tekst jedn.: miejsce siedziby Udziałowców dla celów podatkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Udziałowcom, należne im w związku z rozważaną likwidacją spółki AP przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy.

Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od tych przychodów (dochodów).

Ad 2)

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z procesem likwidacji (np. wydatki na obsługę prawną, podatkową i księgową oraz opłaty sądowe, skarbowe i inne), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy.

UZASADNIENIE do Ad 1)

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 Ustawy "osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 4 Ustawy, który dopuszcza zwolnienie wyżej wskazanych dochodów (przychodów) z opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

A zatem, aby wyżej wskazane zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych znalazło zastosowanie muszą zostać łącznie spełnione wskazane powyżej przesłanki.

Ad 1.

Zgodnie ze stanem faktycznym, spółka AP jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ma siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie w razie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu likwidacji spółki AP spełniony będzie pierwszy warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 Ustawy.

Ad 2.

Dodatkowo, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Udziałowcy uprawnieni do uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (Wnioskodawcy), podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej. Należy zatem uznać, że w razie likwidacji spółki AP, spełniony będzie również drugi warunek wynikający z art. 22 ust. 4 Ustawy. Na potwierdzenie powyższego, zgodnie z wymogiem art. 26 ust. 1c Ustawy Wnioskodawca w momencie rozważanej likwidacji będzie posiadał wydane przez odpowiednie organy certyfikaty rezydencji dla Udziałowców.

Ad 3.

W związku z faktem, iż każdy z Udziałowców posiada w sposób bezpośredni co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki AP i nie zamierza ich zbyć, należy uznać, iż obaj Udziałowcy w razie uzyskania przychodu związanego z rozważaną likwidacją spółki AP będą spełniali trzeci warunek wskazany w art. 22 ust. 4 Ustawy.

Ad 4.

Wreszcie, biorąc pod uwagę fakt, że obaj Udziałowcy będący odbiorcami przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, należy uznać, że spełniony jest także ostatni warunek wskazany w analizowanym przepisie.

A zatem, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją należy uznać, że w analizowanym przypadku wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4 Ustawy, niezbędne dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania zostaną spełnione.

Dodatkowo, aby zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 znalazło zastosowanie, musi zostać spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4a Ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zakładamy, że w momencie rozpoczęcia likwidacji spółki AP jak i na dzień wypłaty przez spółkę AP do Udziałowców przychodów związanych z likwidacją, każdy z Udziałowców będzie posiadał w spółce AP nie mniej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek przewidziany w art. 22 ust. 4a Ustawy.

Dla porządku dodać należy, że zarówno spółka AP jak i Udziałowcy są podmiotami działającymi w formach prawnych wskazanych w załączniku nr 4 do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do treści art. 22 ust. 6 tej ustawy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Udziałowców otrzymany w związku z likwidacją spółki AP będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji zgodnie z art. 26 ust. 1c Ustawy Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu wypłaconego Udziałowcom w związku z likwidacją spółki AP.

UZASADNIENIE do Ad 2)

W analizowanym, zdarzeniu przyszłym spółka AP będzie ponosić koszty związane z jej funkcjonowaniem w okresie likwidacji, w tym związane z samą likwidacją. Do tej ostatniej kategorii kosztów zaliczać się będą m.in. różnego rodzaju opłaty sądowe, skarbowe i inne, a także koszty usług doradczych. Powstaje więc pytanie czy przedmiotowe koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki AP.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1".

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, a ponadto nie może zostać zakwalifikowany do katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy.

Wydatki, które będą ponoszone w trakcie rozważanej procedury likwidacji spółki AP (m.in. wydatki na usługi doradztwa prawnego i podatkowego oraz koszty sądowe, skarbowe i inne), nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Konsekwentnie, w analizowanym przypadku za spełniony należy uznać jeden z warunków wynikających z art. 15 ust. 1 Ustawy.

Co do podstawowego warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 Ustawy (związek z przychodem podatnika), należy wskazać, iż w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że warunek ten jest spełniony również wtedy, gdy związek danego wydatku z przychodem jest pośredni, co ma miejsce wtedy, gdy wydatek nie przekłada się bezpośrednio na powstanie konkretnego przychodu, lecz jest ponoszony w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika oraz jest uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia.

Pośredni związek z przychodem wykazują wydatki związane z całokształtem działalności przedsiębiorstwa (np. koszty usług prawnych, księgowych, marketingowych, koszty administracyjne, koszty najmu).

Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z jej likwidacją (np. koszty obsługi prawnej czy opłat sądowych, skarbowych i innych) są niewątpliwie związane w sposób ogólny z działalnością spółki (a tym samym pośrednio z uzyskiwanym przez nią przychodem) - w szczególności są one związane z określonym etapem jej funkcjonowania, jakim jest zakończenie działalności. Ponadto, wydatki te są uzasadnione ekonomicznie - usługi doradcze usprawniają sam proces likwidacji, a konieczność poniesienia różnego rodzaju opłat sądowych, skarbowych i innych wynika wprost z przepisów prawa

Za koniecznością ponoszenia wyżej wspomnianych kosztów przemawia m.in. art. 282 zd. 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).".

Zatem, choć poniesienie wyżej wskazanych kosztów jest związane ze specyficznym okresem działalności przedsiębiorstwa, jakim jest likwidacja spółki, nie zmienia to faktu, że wydatki te będą stanowiły koszty ogólne działalności spółki AP, ponoszone w związku z jej funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego. Co więcej, w okresie likwidacji, spółka AP będzie prowadziła działalność zmierzającą do wykonania jej zobowiązań i zakończenia procesu likwidacji. Przedmiotowe wydatki, jako związane pośrednio z przychodami spółki AP będą zatem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-630a/O8/MT), zgodnie z którą: "do momentu wykreślenia likwidowanej Spółki z rejestru zachowuje ona osobowość prawną i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Otwarcie likwidacji nie oznacza zatem, że Spółka nie będzie osiągać przychodów podatkowych i co do zasady nie stanowi przesłanki kwestionowania celowości ponoszonych przez nią wydatków".

Tak więc, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z funkcjonowaniem spółki AP w trakcie trwania jej procesu likwidacyjnego, w szczególności zaś wydatki związane z samym procesem likwidacji spółki AP (w tym np. wydatki na usługi doradztwa prawnego i podatkowego oraz koszty opłat sądowych, skarbowych i innych) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu spółki AP na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.