IPPB3/423-6/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu konfuzji wierzytelności i zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodu podatkowego z tytułu konfuzji wierzytelności i zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A (dalej. "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest udziałowcem w spółce Grupa P. S (dalej: Spółka Zależna) i posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej.

Spółka planuje połączenie ze Spółką Zależną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki (dalej "dzień Połączenia"). Z Dniem Połączenia Spółka Zależna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zaś wszelkie przysługujące jej prawa i obowiązki zostaną przejęte przez Spółkę.

Na Dzień Połączenia Spółka będzie dłużnikiem Spółki Zależnej. Zobowiązania Spółki wobec Spółki Zależnej mogą wynikać z:

* obligacji wyemitowanych przez Spółkę wraz z naliczonymi odsetkami od nich

* zobowiązań handlowych.

W wyniku połączenia zobowiązania Spółki wobec Spółki Zależnej wygasną, gdyż dojdzie do konfuzji czyli zjednoczenia zobowiązań i wierzytelności w jednej osobie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności i zobowiązań rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki, której zobowiązania wobec przejmowanej Spółki Zależnej wygasną.

2. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności i zobowiązań rodzi skutek w postaci.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności i zobowiązań:

Wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności w wyniku konfuzji będzie więc dla Spółki, zarówno jako dłużnika, jak i jako następcy prawnego Spółki Zależnej, czyli wierzyciela, neutralne podatkowo.

Stanowiska:

W wyniku połączenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Spółki Zależnej. Dochodzi bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli zjednoczenia zobowiązań i wierzytelności w jednej osobie. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela. Jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "kodeks cywilny"), gdyż do momentu przejęcia Spółki Zależnej przez Spółkę nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań Spółki wobec Spółki Zależnej.

Następnie należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę:

* potrącenia

* odnowienia (nowacja),

* zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 490 kodeksu cywilnego "Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (...)", z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 k.c., gdy " (...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej" Wnioskodawca wskazuje iż żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Natomiast zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego "Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje." Według tego zapisu aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził ze takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym należy podkreślić, iż zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju dwustronną umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu nawet w sposób dorozumiany co dodatkowo potwierdza ze żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

W przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Spółkę, wymagalność zobowiązań w momencie połączenia nie nastąpi ponieważ Spółka (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem uniwersalnym Spółki Zaleznej (jako spółki przejmowanej). Wniosek taki wynika z przepisów k.s.h., regulujących tryb i zasady łączenia spółek. Zgodnie z jego przepisami, przy łączeniu spółek poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie dłużnika (Spółka) i wierzyciela (Spółka Zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście jest również akceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo w reprezentatywnym w omawianym zakresie wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 382/02 NSA w Warszawie stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Mając na uwadze treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym "do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)", uznać należy, że odsetki od należności - z tytułu wyemitowanych obligacji - dla celów podatkowych staja się przychodem podatkowym w dniu faktycznego ich otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi w przypadku przedmiotowego połączenia wzrost wartości majątku lub jakiekolwiek przysporzenie dla którejkolwiek ze spółek. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p. w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Jak również wskazać należy, iż przedmiotowe zdarzenie tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek od obligacji (spełnienia świadczenia) a zatem żaden przychód po stronie Spółki Zaleznej z tego tytułu nie powstanie.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)," z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane poniżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia, jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają również interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2011 r. o nr IBPBI/2/423-637/11/SD wskazał, iż "Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenie majątkowego przez Wnioskodawcę z otrzymaniem przez niego realnych określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego nie można stwierdzić że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. o nr IBPBI/2/423-858/107PP wskazał, iż "Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. o nr IPPB3/423-293/10-4/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej jak i jej następcy prawnego - Spółki przejmującej."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r. o nr IPPB3/423-411/10-2/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M jako jego następcy podatkowego."

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące ujęcie księgowe łączenia się spółek handlowych. Zgodnie z przepisami art. 44a i 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rachunki o podobnym charakterze. Przy rozliczeniu połączenia sumowaniu podlegają odpowiednie pozycje aktywów i pasywów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, oraz następuje wyłączenie (czyli eliminacja) wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między spółkami na dzień połączenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki zarówno jako dłużnika, jak i jako następcy prawnego Spółki Zależnej - z tytułu nieotrzymanych odsetek przez Spółkę Zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.