IPPB3/423-588/12-2/AG - Określenie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, Spółka planuje emisję nowych udziałów, które objęte byłyby przez osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski ("Udziałowcy").

Udziałowcy będą też jedynymi wspólnikami innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski ("Spółka z o.o.").

Struktura udziałowa Sp. z o.o. przedstawiać będzie się w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym następująco:

* Pierwszy Udziałowiec posiadać będzie 1.606 udziałów obejmujących 50,44% kapitału zakładowego Sp. z o.o.,

* Drugi Udziałowiec posiadać będzie 1.546 udziałów obejmujących 48,56% kapitału zakładowego Sp. z o.o.,

* Trzeci Udziałowiec Posiadać będzie 32 udziały obejmujące 1% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Zgodnie z umową spółki Spółki z o.o. jeden udział wiąże się z jednym głosem (brak udziałów uprzywilejowanych), przez co Pierwszy Udziałowiec dysponować będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o. Udziałowcy wniosą do Spółki wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Spółce z o.o., obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Spółka przekaże Udziałowcom wyłącznie udziały własne (bez zapłaty w gotówce).

Podwyższenie zostanie dokonane łącznie przez wszystkich Udziałowców, lecz w taki sposób, że najpierw to Pierwszy Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o., a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą pozostali Udziałowcy. W wyniku wniesienia 100% udziałów Sp. z o.o. przez Udziałowców do Spółki, Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów Spółki z o.o....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wedle Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów Spółki z o.o.

Zdaniem Spółki, w wyniku dokonanej przez Spółkę oraz jednocześnie przez Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały Spółki (wkład niepieniężny udziałów Sp. z o.o. do Spółki w zamian za udziały Spółki) nie powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże udziałowcom tej innej spójki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Z powyższego wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo zarówno dla spółki nabywającej jak i dla udziałowców (akcjonariuszy) dokonujących tej wymiany, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki tj.:

Zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym oba wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celem Udziałowców jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W ramach realizacji tego celu, w wyniku transakcji, w której uczestniczyć będą Udziałowcy, dojdzie do wniesienia przez nich wkładu niepieniężnego tj. udziałów Sp. z o.o. na kapitał zakładowy Spałki.

W zamian za wniesione udziały Sp. z o.o., Udziałowcy obejmą nowoutworzone udziały Spółki. Należy przy tym podkreślić, że wniesienie wkładu do Spółki przez Pierwszego Udziałowca zostanie dokonane razem z wniesieniem wkładu przez pozostałych Udziałowców, lecz najpierw to Pierwszy Udziałowiec dokona wkładu. Tym samym, w momencie wnoszenia wkładu przez Drugiego i Trzeciego Udziałowca, Spółka dysponować już będzie większością praw głosu w Sp. z o.o. w wyniku wniesienia wkładu przez Pierwszego Udziałowca. A zatem, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Drugiego i Trzeciego Udziałowca, Spółka, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o., tylko zwiększy swój udział w Sp. z o.o.

Także w zgłoszeniu do rejestru sądowego zostanie wskazane posiadanie przez Spółkę wszystkich udziałów Sp. z o.o. (a zatem dających 100% głosów w Sp. z o.o.).

Ubocznie warto wskazać, że zgodnie z wykładnią językową art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, nie ma znaczenia, czy bezwzględna większość głosów w Sp. z o.o. zostanie uzyskana poprzez wymianę udziałów z jednym udziałowcem (akcjonariuszem) czy z wieloma jednocześnie. W cytowanym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem "bezwzględną większość praw" głosu" jedynie w odniesieniu do "uzyskania" przez spółkę udziałów (akcji), nie umieścił natomiast takiego samego warunku w miejscu, gdzie mowa o ich "nabyciu" od udziałowców (akcjonariuszy). Jednakże w przedmiotowym przypadku, zarówno nabywająca Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Sp. z o.o., jak i też jeden z wnoszących wkład taką większość będzie aportować.

Poza warunkiem uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów ustawodawca wprowadził również warunek rezydencji podatkowej. Mianowicie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia y państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ponieważ zarówno Spółka z o.o. jak i Spółka posiadają lub będą posiadać siedziby na terytorium Polski oraz Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi warunek ten będzie spełniony.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, zdaniem Spółki, w wyniku dokonanej przez Udziałowców wymiany udziałów Sp. z o.o. na udziały Spółki nie powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania podatkiem CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na mocy art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wymiany udziałów implementują postanowienia tejże dyrektywy.

Od 1 stycznia 2011 r. treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozbito na dwie jednostki redakcyjne, z których jedna zawiera definicję transakcji wymiany udziałów, natomiast druga odnosi się do uzyskania określonej liczby praw głosu w spółce nabywanej (spółki, w której akcje/udziały są nabywane). Jednocześnie określono, że podmioty transakcji (spółka nabywająca i spółka której udziały/akcje są nabywane oraz udziałowiec/akcjonariusz spółki której udziały są nabywane) muszą podlegać w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dodatkowo z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wprowadzono przepisy dotyczące wymiany (art. 24 ust. 8a-8c i art. 23 ust. 1 pkt 38c), w brzmieniu tożsamym z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto organ zwraca uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jej przepisy obejmują opodatkowanie osób prawnych (analogicznie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych/fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki kapitałowej będący osobami prawnymi/fizycznymi, ale zawsze każdy z nich odrębnie (z wyjątkiem podatkowych grup kapitałowych).

Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrywać w stosunku do każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy do "udziałowców/akcjonariuszy" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Ponadto treść przytoczonego art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołująca się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach".

Powyższe wskazuje, iż przy ocenie zastosowaniu regulowań tego przepisu oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień z niego wynikających należy brać pod uwagę sytuację indywidualną strony (podatnika) realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy trzech wspólników (osoby fizyczne) jednocześnie dokonuje aportu udziałów Spółki z o.o. do Wnioskodawcy (Spółki), stronami każdej z transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych jest jeden z tych wspólników - właściciel wymienianych udziałów (podatnik) i spółka je otrzymująca czyli Spółka (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów Sp. z o.o. nabytych przez Spółkę od każdego ze wspólników Sp. z o.o. będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie w stosunku do każdego wspólnika Sp. z o.o. analizując stan istniejący w momencie zawarcia z nim przez Spółkę transakcji.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. od Pierwszego Udziałowca Sp. z o.o. zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o., gdyż Pierwszy Udziałowiec dysponować będzie bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o. W konsekwencji, oceniając skutek podatkowy zawarcia transakcji nabycia udziałów Sp. z o.o. pomiędzy Pierwszym Udziałowcem a Spółkę, i biorąc pod uwagę spełnienie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż dojdzie pomiędzy nimi do wymiany udziałów, o której mowa w tym przepisie i w efekcie nie powstanie przychód podatkowy z tytułu tej transakcji po stronie Spółki, w wartości nabytych przez nią udziałów Sp. z o.o.

Oceniając skutki podatkowe dalszych (kolejnych) transakcji nabycia udziałów Sp. z o.o. do których dojdzie pomiędzy Spółką a Drugim Udziałowcem oraz następnie Trzecim Udziałowcem, należy uznać, iż w obu tych przypadkach zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d ww. ustawy, gdyż na moment ich przeprowadzenia Spółką będzie spółką nabywającą, która posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały są nabywane (Sp. z o.o.) i zwiększy w wyniku transakcji najpierw z Drugim i później z Trzecim Udziałowcem każdorazowo ilość posiadanych udziałów Sp. z o.o. W efekcie biorąc pod uwagę spełnienie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż pomiędzy Spółką a Drugim i następnie Trzecim Udziałowcem dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w tym przepisie i w efekcie nie powstanie przychód podatkowy z tytułu tych transakcji po stronie Spółki, w wartości nabytych przez nią od Drugiego i Trzeciego Udziałowca udziałów Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.