IPPB3/423-588/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w dniu 30 stycznia 2009 r. podpisała z Bankiem SA umowę kredytu na udzielenie przez Bank SA Kredytu Budowlanego na realizację budynku biurowo-usługowego położonego w W. Warunkiem uruchomienia przez Bank udzielonego kredytu była komercjalizacja przyszłego obiektu na minimum 50% powierzchni najmu i dostarczenie do Banku SA podpisanych wieloletnich (min. 3 - letnich) umów najmu. Warunek ten został przez Sp. z o.o. spełniony. Zawarto wieloletnie umowy najmu w tym także przedwstępne (honorowane przez Bank) na powierzchnię powyżej 50% powierzchni użytkowej, tym samym przed rozpoczęciem realizacji zadania inwestycyjnego przyszły obiekt tj. budynek biurowo-usługowy został w wymaganej powierzchni skomercjalizowany. Na poszukiwanie przyszłych najemców i doprowadzenie do podpisania umów najmu zawarto umowę z firmą zewnętrzną, uprawnioną do tego typu działań. Po podpisaniu umów najmu z przyszłymi najemcami na podstawie otrzymanych faktur VAT zapłacono zasadną należność dla pośrednika za wykonane usługi.

Dodatkowo na podstawie innych umów zawartych także z firmami zewnętrznymi, prowadzone były działania marketingowe, reklamowe i in. mające na celu podpisanie wieloletnich umów na pozostałą powierzchnię najmu. Było to bardzo ważne, że warunkowało to zgodnie z ww. umową kredytową przemianowanie przez Bank SA udzielonego Kredytu Budowlanego w Kredyt Inwestycyjny. Brak spełnienia warunku komercjalizacji budynku biurowo-usługowego w 100% spowodowałby postawienie Kredytu Budowlanego w stan wymagalności i jednorazowej całkowitej jego spłaty.

Sp. z o.o. w listopadzie 2010 r. rozliczając zrealizowane zadanie inwestycyjne - budynek biurowo-usługowy zakwalifikowało go do środków trwałych jako inwestycję długoterminową lecz wyłączyło z kosztów inwestycji nakłady poczynione na komercjalizacje, reklamę i działania marketingowe z kosztów inwestycji, zaliczając je do kosztów bieżącej działalności.

W związku z pojawieniem się wątpliwości co do słuszności wyłączenia ww. kosztów z kosztów inwestycji w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - wyrok z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 311/09), w którym Sąd podkreślił, "iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z brzmienia przepisu art. 16g ust. 4 p.d.o.p. Tym samym wszelkie koszty dając się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (czyli wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania) uważane są za koszty wytworzenia, chyba, że wyłącza to przepis szczególny."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozliczając zakończoną inwestycję - wybudowany budynek biurowo - usługowy Spółka słusznie pominęła w kosztach jej wytworzenia nakłady poniesione w trakcie realizacji inwestycji na komercjalizację, reklamę i marketing, zaliczając te wydatki do kosztów bieżących działalności Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznie pominięto w kosztach wytworzenia budynku nakłady poniesione w trakcie inwestycji na jej komercjalizacje, reklamę i marketing, zaliczając te wydatki do kosztów bieżących Spółki. Działania mające na celu doprowadzenie do uruchomienia przyznanego kredytu jak i stworzenie warunków (pełna komercjalizacja obiektu) do przekształcenia Kredytu Budowlanego w Kredyt Inwestycyjny nie miały bezpośredniego wpływu na sam proces realizacji zadania inwestycyjnego, jakim była budowa budynku biurowo - inwestycyjnego.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: p.d.o.p.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl cytowanego powyżej artykułu - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż w związku z realizacją inwestycji, Spółka musiała pozyskać źródła jej finansowania. W tym celu zawarto umowę kredytu z bankiem, której warunkiem była komercjalizacja przyszłego obiektu na minimum 50% powierzchni najmu i dostarczenie do banku podpisanych umów najmu na co najmniej 3 lata (w tym także umowy przedwstępne). W związku z tym Towarzystwo zawarło umowę z firmą zewnętrzną, która miała poszukiwać przyszłych najemców i doprowadzać do podpisania umów najmu. Do tego zawarto także umowy z firmami zewnętrznymi które prowadziły działania marketingowe, reklamowe i inne mające na celu podpisanie wieloletnich umów na pozostałą powierzchnie najmu.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Natomiast przedmiotowe wydatki, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, poniesione zostały dla pozyskania środków finansowych w celu sprawnej i terminowej budowy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem wydatki poniesione na komercjalizacje, reklamę i marketing mogą stanowić koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów.

Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Towarzystwo na komercjalizacje, reklamę i marketing związane z budynkiem biurowo-usługowym, stanowią dla Spółki - w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodu. Nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego w związku z tym nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych lecz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem przedmiotowe wydatki będą mogły być zaliczone do kosztów bieżących działalności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.