IPPB3/423-583/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu do BKIP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem p.d.o.p., podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest holenderska spółka kapitałowa - X. BV. Wnioskodawca, jako członek globalnej grupy kapitałowej Y., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, w tym usługi telewizji kablowej, dostępu do Internetu czy telefonii VoIP.

Zadłużenie Wnioskodawcy

Wnioskodawca (bądź podmioty, w stosunku do których Wnioskodawca jest sukcesorem prawno-podatkowym) w latach 1994 - 2011 zawierał umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi i otrzymywał środki z tych pożyczek jako pożyczkobiorca. Pożyczki zostały udzielone w PLN oraz w walutach obcych. Pożyczki były przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym m.in. zakupu udziałów w innych podmiotach bądź refinansowania istniejącego zadłużenia. Aktualnie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu tych pożyczek jest kapitałowa spółka francuska (dalej: Obecny Pożyczkodawca) niebędąca ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani podmiotem, którego udziały posiadałby bezpośredni udziałowiec Spółki. Przedmiotowe pożyczki, czy też odsetki od tych pożyczek, nie są objęte restrykcjami wynikającymi z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, czyli przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. Aktualnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki (lub pożyczek) w PLN lub w walucie obcej celem spłaty obecnego zadłużenia (kwot głównych oraz naliczonych odsetek od pożyczek).

Refinansowanie zadłużenia Wnioskodawcy

Wnioskodawca rozważa zawarcie nowej umowy pożyczki (czy też nowych umów pożyczek) z holenderską spółką kapitałową (dalej: Nowy Pożyczkodawca), podlegającą w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będącą podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką. Co istotne, Nowy Pożyczkodawca nie będzie ani podmiotem posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki (określanych według praw głosu), czyli nie będzie spółką "matką" Wnioskodawcy, ani nie będzie podmiotem, w którym udziałowiec Spółki (posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki określanych według praw głosów) posiada co najmniej 25% udziałów określanych według praw głosu, czyli nie będzie "spółką siostrą" Wnioskodawcy.

Nowa umowa pożyczki (względnie nowe umowy pożyczek) zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Nowym Pożyczkodawcą poza Polską (w Holandii). Kwota nowej pożyczki (nowych pożyczek) zostanie udostępniona Spółce poza Polską (w Holandii) w ten sposób, iż kwota ta zostanie przekazana w transzach z rachunku bankowego Nowego Pożyczkodawcy (utrzymywanego poza Polską) na zagraniczny rachunek bankowy Wnioskodawcy (utrzymywany poza Polską). Całość kwoty pożyczki wynikającej z umowy lub umów pożyczek zostanie w powyższy sposób przekazana wnioskodawcy w terminie nie póżniejszym niż 31 grudnia 2013 r.

Opisany powyżej mechanizm refinansowania zadłużenia Wnioskodawcy (tekst jedn.: udzielenie nowej pożyczki / nowych pożyczek przez Nowego Pożyczkodawcę i spłata istniejącego zadłużenia do Obecnego Pożyczkodawcy) ze środków z nowej pożyczki / nowych pożyczek zostanie zrealizowany nie później niż 31 grudnia 2013 r.

Zasady spłaty zadłużenia wobec Nowego Pożyczkodawcy

Umowa pożyczki (umowy pożyczek) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Nowym Pożyczkodawcą będzie zawierać postanowienia dotyczące możliwości kapitalizacji naliczonych i niespłacanych odsetek (tekst jedn.: w momencie kapitalizacji, skapitalizowane odsetki powiększą saldo kwoty głównej pożyczki). W rezultacie, w przypadku zastosowania mechanizmu kapitalizacji, kapitalizowane odsetki będą zwiększać kwotę zadłużenia Wnioskodawcy, od której będą kalkulowane odsetki należne Nowemu Pożyczkodawcy w kolejnych okresach.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego Wniosku nie jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej przez Nowego Pożyczkodawcę jako kosztów podatkowych, lecz ewentualne stosowanie ograniczeń w odliczalności tych odsetek (stanowiących koszt podatkowy w momencie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji) wynikających z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.) dla celów p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zakresie odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. będą miały zastosowanie do odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę.

Zdaniem Spółki, ograniczenia w zakresie odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, iż odsetki od pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszt podatkowy, lecz potwierdzenie, czy odsetki zapłacone lub skapitalizowane (przy założeniu spełnienia ogólnych warunków uznania ich za koszt podatkowy) będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców", kluczowo jest ustalenie zakresu pojęć "udziałowiec (akcjonariusz)", którymi posługuje się ustawodawca w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie definiuje ich wprost. W takim przypadku, należy odwołać się do przepisów prawa handlowego, z których zostały one zaczerpnięte.

Zgodnie z przepisami prawa handlowego, umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Zatem udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynie osoba posiadająca udział w kapitale zakładowym spółki. Ponadto, w świetle przepisów prawa handlowego, wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec czego status udziałowca (akcjonariusza) związany jest nierozerwalnie z faktem fizycznego i bezpośredniego posiadania udziałów (akcji) tej spółki.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie stanowią kosztów podatkowych odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z analizy przywołanych powyżej przepisów ustawy o p.d.o.p. wynika, że ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji dotyczą odsetek od dwóch rodzajów pożyczek:

* pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez udziałowca (udziałowców) posiadającego (posiadających łącznie) co najmniej 25% udziałów / akcji w tym podatniku (spółce), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w tym podatniku (spółce), czyli pożyczek udzielonych przez "spółkę matkę" (znacząco zaangażowaną kapitałowo),

* pożyczek udzielonych danemu podatnikowi (spółce) przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach (podmiotach) ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), co należy rozumieć (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.) jako posiadanie co najmniej 25% praw głosów w podatniku (spółce) oraz w spółce udzielającej pożyczki, czyli pożyczek udzielonych przez "spółkę siostrę" (właścicielem udziałów której jest "spółka matka" pożyczkobiorcy).

Innymi słowy, wyłącznie pożyczki udzielone przez istotnych udziałowców lub istotnie powiązane "spółki siostry" podlegają ograniczeniom wynikającym z tzw. cienkiej kapitalizacji.

Interpretacja ta wynika z literalnego rozumienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., a także z analizy praktyki organów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, z literalnej i systemowej wykładni przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji wynika, iż ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, dotyczą wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) posiadających bezpośrednio określony procent udziałów (akcji) w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy (w przypadku relacji "spółka córka" - "spółka matka") lub spółki, w których bezpośredni udziałowiec pożyczkobiorcy również posiada bezpośredni udział kapitałowy (w przypadku relacji pomiędzy "spółkami siostrami"). Wynika to z faktu, iż zaangażowanie kapitałowe dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. określa się w oparciu o prawa głosu (zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.), które to są instytucją typową dla bezpośredniego posiadania udziałów.

Stąd, w opinii Wnioskodawcy, "kwalifikowanym pożyczkodawcą" dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. jest albo bezpośredni udziałowiec pożyczkobiorcy (o określonym poziomie zaangażowania kapitałowego mierzonego prawami głosu) albo "spółka siostra" pożyczkobiorcy, w kapitale której bezpośredni (znaczący) udziałowiec pożyczkobiorcy posiada odpowiedni udział (mierzony prawami głosu).

Powyższe stanowisko dotyczące bardzo ograniczonego kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców" objętych hipotezą normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie organów podatkowych.

Zgodnie bowiem z pismem Ministra Finansów zawartym w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008 Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów:

" (...) jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25%" udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. nie mają zastosowania (...)".

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie powtórzone w interpretacjach wydanych przez inne organy podatkowe, przykładowo w interpretacji wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 marca 2012 r., sygn. ILPB3/423-599/I1-2/EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-529/11-2/PK1, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1407/09/PP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-940/09/AM.

W przedmiotowej sytuacji Nowy Pożyczkodawca nie może zostać uznany za podmiot "kwalifikowany", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest ani "spółką matką", ani "spółką siostrą" Wnioskodawcy. W efekcie więc należy stwierdzić, iż ograniczenia dotyczące odliczalności odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. nie będą mieć zastosowania do pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy przez Nowego Pożyczkodawcę (niebędącego kwalifikowanym pożyczkodawcą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych spłaty nowej pożyczki/pożyczek w świetle uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś spłaty obecnego zadłużenia (kwota główna plus odsetki), które ma być uregulowane ze środków pozyskanych z nowej pożyczki/pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.