IPPB3/423-581/13-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 października 2013 r. nr IPPB3/423-581/13-2/DP (doręczone 31 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku jej likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku jej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako."Wnioskodawca") zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") lub założyć taką spółkę samodzielnie pełniąc jednocześnie rolę komplementariusza i akcjonariusza.

Z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy (jako akcjonariusz). W takim przypadku zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych. Z kolei jako komplementariusz Wnioskodawca będzie opodatkowywał przychód z tytułu uczestnictwa w spółce na bieżąco #61485; w takim stosunku w jakim wskazują na to zapisy umowy spółki.

Wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawczyni), dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SKA. Może się więc zdarzyć, że SKA, która w toku swojej działalności gospodarczej osiągnęła dochód (ale dochód nie został podzielony), na dzień likwidacji nie będzie posiadała żadnego majątku do podziału pomiędzy wspólników SKA. Takie zdarzenie może być powodowane zewnętrznymi warunkami rynkowymi (np. osiągnięcie straty, wyprzedaż majątku celem pokrycia zobowiązań handlowych). Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zostanie zysk (o ile powstanie), który nie będzie w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować #61485; zgodnie ze sprawozdaniem i finansowymi #61485; skumulowane i niewypłacone zyski z lat poprzednich, przy czym nie zostanie dokonana wyplata do wspólników, bowiem SKA nie będzie miała żadnego majątku. W przypadku likwidacji SKA również komplementariusz może nie uzyskać żadnego przychodu ze względu nas brak majątku mogącego być przedmiotem podziału.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2013 r. (nr IPPB3/423-581/13-2/DP) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

1. Spółka SKA zostanie utworzona wraz z innymi wspólnikami, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Nie jest planowane samodzielne utworzenie takiej spółki.

a. Do takiej sytuacji (w której SKA będzie wykazywała zysk bilansowy, ale za lata poprzedzające rok, w którym dojdzie do likwidacji SKA) może dojść wtedy, gdy - dla przykładu - w 2013 r. SKA osiągnie zysk, ale go nie wypłaci w postaci dywidendy. Następnie w kolejnych latach działalności na skutek sytuacji rynkowej może osiągnąć stratę nie rokującą na osiąganie zysków w przyszłości. W takiej sytuacji, celem ograniczenia dalszych strat, wspólnicy mogą podjąć decyzję o likwidacji tej spółki. W efekcie, wypracowany w jednym z lat działania spółki może nie zostać nigdy wypłacony akcjonariuszom. Co więcej, może się okazać, że w momencie likwidacji SKA nie będzie posiadała żadnego majątku, gdyż ten będzie przeznaczony na spłatę wierzycieli. Pytanie to oraz opis hipotetycznej sytuacji jest związany z faktem, że ustawy podatkowe nie regulują - zasad likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

b. Oczywiście planowana jest wypłata dywidendy lecz ta zależeć będzie od osiąganych zysków. Nie jest planowana wypłata dywidendy w pierwszym roku działalności. Spółka będzie reinwestować środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku likwidacji SKA, w sytuacji gdy spółka nie będzie posiadała majątku do podziału pomiędzy wspólników, nawet w przypadku wykazywania w sprawozdaniu finansowym skumulowanych niewypłaconych zysków z lat poprzednich, powstanie po stronie akcjonariusza lub komplementariusza przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji SKA i braku wypłat, przychód do opodatkowania nie powstanie ani po stronie komplementariusza ani akcjonariusza.

Zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt że w SKA istnieją dwa typy wspólników: akcjonariusz oraz komplementariusz.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawo p.d.o.p. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo #61485; jeżeli określony został dzień dywidendy #61485; w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą #61485; stosownie do art. 5 ustawy o p.d.o.p. połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o POOP

Stosownie więc do przepisów ustawy o p.d.o.p. kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Innymi słowy, akcjonariusz otrzymuje przychód z dniem uchwały o podziale zysków. Natomiast a contrario, w sytuacji gdyby do podziału zysków nie doszło, oraz w momencie likwidacji SKA akcjonariusz nie otrzymałby żadnego przysporzenia (bowiem spółka na moment likwidacji nie miałaby żadnego majątku pieniężnego czy rzeczowego) nie można mówić o osiągnięciu przychodów. Nie można przyjąć, że wystąpi jakikolwiek skutek podatkowy po stronie akcjonariuszy SKA w odniesieniu do dochodu, którego nigdy nie otrzymali ani do którego otrzymania nie mieli nawet prawa. Akceptacja odmiennego stanowiska doprowadziłaby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby jedynie hipotetyczny przychód po stronie akcjonariusza SKA. Również po stronie komplementariusza, w przypadku gdy SKA nie będzie dysponowała majątkiem do podziału, nie wystąpi żaden przychód do opodatkowania. Komplementariusz SKA, bez względu na to czy jest nim osoba fizyczna czy tez osoba prawna, nie otrzymuje przychodu z tytułu uczestnictwa w SKA w formie dywidendy. Przychód po stronie komplementariusza rozpoznawany jest na bieżąco, nawet w przypadku, gdy nie dochodzi do jego wypłaty. Niemniej jednak w przypadku gdy po zakończeniu procesu likwidacji SKA nie będzie dysponowała żadnym majątkiem nie można mówić o przychodzie, który komplementariuszowi jest należny.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") w art. 4 § 1 pkt 1 wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest wyposażona w osobowość prawną, lecz cechuje ją prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo jej specyfiki. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów u.p.d.o.p., albowiem wspólnikiem (akcjonariuszem oraz ewentualnie komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują również szczegółowo zasady likwidacji spółek osobowych (do których zalicza się również spółka komandytowo-akcyjna). Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., otrzymanie przez podatnika (wspólnika spółki osobowej) środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. W przypadku braku możliwości zastosowania ww. przepisów przychód związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej rozpoznawany jest na zasadach ogólnych. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ustawy podatkowe nie regulują zasad likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W tej sytuacji do wyjaśnienia pozostaje kwestia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w momencie likwidacji tej spółki. Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie uczestniczyć jednocześnie jako jej akcjonariusz oraz jako komplementariusz. Taki sposób uczestnictwa w SKA przesądza o tym, że Wnioskodawca nie może być traktowany tak jak podmiot, który jest wyłącznie akcjonariuszem. Dlatego też jako nieuzasadnione należy uznać założenie i stanowisko Spółki, zgodnie z którym odrębnie będą rozliczane jego przychody z tytułu posiadanych akcji oraz z tytułu udziału w zysku w charakterze komplementariusza. Na marginesie można jedynie wskazać, iż wypracowane w tym zakresie orzecznictwo i poglądy doktryny odnoszą się tylko do sytuacji akcjonariusza niebędącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku ww. spółki należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy k.s.h. i statut tej spółki.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do całości posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SKA.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika - transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że powstanie przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącego jednocześnie komplementariuszem) jest związane z otrzymaniem dywidendy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe. Organ podatkowy zgadza się bowiem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sytuacji braku majątku pozostałego do podziału po likwidacji SKA nie będzie można mówić o wystąpieniu przychodu po stronie Spółki jako byłego wspólnika tej Spółki. Ze względu na opisane wyżej zasady przychód ten w stosunku do podatnika nie wystąpi nawet w przypadku otrzymania majątku polikwidacyjnego SKA ze względu na wyłączenie zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. Odnosząc się jednak do hipotetycznej sytuacji, w której SKA wypracuje zysk możliwy do opodatkowania po stronie jej wspólników wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać przychód proporcjonalnie do całości posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki niezależnie od tego, czy otrzyma ten zysk w postaci dywidendy lub też w innej formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.