IPPB3/423-581/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Austriacka spółka R. AG będąca w świetle regulacji prawa austriackiego bankową instytucją finansową (zwana dalej Finansującym) udzieliła I. Sp. z o.o. szczególnego rodzaju pożyczki w kwocie 2.000.000 EUR na okres 25 lat.

Za udostępnienie swojego kapitału Finansujący ma następujące uprawnienia:

* prawo do udziału w wyniku finansowym wypracowanym przez Spółkę w wysokości 90,6% tego wyniku,

* w latach w których Spółka nie osiąga zysku - prawo do wynagrodzenia w postaci 10% odsetek. (Pożyczkobiorca prowadzi dla Finansującego rachunek wkładów, który jest oprocentowany 10% w stosunku rocznym.)

* prawo do informacji, prawo wglądu do ksiąg oraz do bycia powiadamianym o istotnych aspektach funkcjonowania Spółki oraz jej planów finansowych.

Po zakończeniu lub wypowiedzeniu umowy przysługuje Finansującemu dodatkowe wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od tego, która ze stron wypowiedziała umowę. O ile umowę wypowie Finansujący, przysługuje mu zwrot kwoty pożyczki powiększonej o narosłe, a dotychczas niewypłacone odsetki oraz przypadającą część wyniku finansowego (tzn. że kwota dodatkowego wynagrodzenia zostanie powiększona o przypadające części zysków lub też pomniejszona o przypadające części strat, gdzie wysokość przypadającej na Finansującego straty nie może przekroczyć wartości pożyczki). Do dodatkowego wynagrodzenia zalicza się również 90,6% równowartości majątku Spółki. Tak ustalone dodatkowe wynagrodzenie nie może być wyższe niż 60% kwoty pożyczki - tzn. łącznie ze zwrotem pożyczki Finansujący może otrzymać nie więcej niż 160% kwoty pożyczki. W przypadku, gdy umowę pożyczki wypowie Wnioskodawca, dodatkowe wynagrodzenie obliczone będzie w sposób wskazany powyżej, nie może jednak być niższe niż kwota pożyczki. Za lata 2007-2009 Spółka naliczyła i wypłaciła odsetki od wartości wkładu. Odsetki te, mimo iż zostały wypłacone Pożyczkobiorcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w Spółce, zgodnie z interpretacją indywidualną nr IP-PB3-423-395/07-2/IK z dnia 28 stycznia 2008. Stwierdzono bowiem, że zawartej umowy nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu Cywilnego, zatem nie wszystkie konsekwencje takiej umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka dostosowując się do otrzymanej interpretacji traktowała zapłacone odsetki jako koszt niestanowiący uzyskania przychodu.

Za lata 2010-2011 Spółka naliczyła odsetki od wartości wkładu, natomiast ich nie wypłaciła. Odsetki te nie były skapitalizowane, nie podwyższały zobowiązania głównego. Finansujący obecnie rozważa możliwość umorzenia naliczonych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanowiska, naliczone i niewypłacone odsetki, umorzone przez Finansującego nie będą stanowić przychodu podatkowego Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Finansujący zgodnie z przywołaną umową zachowuje prawo do łącznego wynagrodzenia ograniczonego kwotą 160% podstawy pożyczki. Chwilowy brak płatności odsetek nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ze strony pożyczkodawcy. Wynika to z faktu, że przy analizie takiej pożyczki należy brać całokształt stosunków prawnych. Brak płatności odsetek w danym okresie nie determinuje tego, że czynność jest nieodpłatna, co zdaniem Spółki wyłącza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawy o p.d.o.p.).

W związku z faktem, że zgodnie z przywołaną umową, wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału określone jest jako prawo do partycypacji w zyskach, a jedynie w latach kiedy spółka nie osiąga zysku - jako% od udzielonego finansowania. Nie ma więc miejsca sytuacja nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Łączne wynagrodzenie finansującego zostało ograniczone do 160% kwoty pożyczki i zostanie pokryte z trzech źrodeł - udziału w zysku, oprocentowania rachunku i udziału w majątku Spółki. Chwilowe zaprzestanie płatności odsetek nie determinuje braku zaspokojenia wynagrodzenia z dwóch pozostałych źródeł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. przychodami są w szczególności wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

W przedmiotowej sprawie nie następuje jednak zmniejszenie zobowiązania, jakim jest pożyczka. Odsetki są świadczeniem ubocznym w stosunku do zobowiązania głównego jakim jest spłata pożyczki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują powstanie przychodu z odsetek tylko w przypadku ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.). Przychodem zaś nie są odsetki naliczone. A zatem umorzenie odsetek nie powinno powodować powstania przychodu.

O tym, że po stronie dłużnika nie powstaje przychód podatkowy w przypadku umorzenia naliczonych odsetek swoje stanowisko zaprezentowało już Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 stycznia 1999 r. nr. PB3/5912-722-604/HS/98. W piśmie tym stwierdzono, że "podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek, obniżeniu oprocentowania, całko witym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne." Podobny pogląd o braku przychodu w przypadku umorzenia odsetek wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 28 września 2009 r. nr. IBPB1/2/423-743/09/AP.

Biorąc pod uwagę przytoczone fakty Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku umorzenia naliczonych odsetek przez Finansującego nie powinny one stanowić przychodu podatkowego dla Spółki - księgowanie operacji będzie podatkowo obojętne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Wymienione w art. 12 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. "Umorzyć", wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Na skutek umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką) a Finansującym dotyczącej udostępnienia środków finansowych Spółce, Spółka stała się zobowiązana m.in. do zapłaty na rzecz Finansującego 10% odsetek (w latach, w których Spółka nie osiąga zysku).

Jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy przyjąć, iż zawartej umowy nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 ustawy - Kodeks cywilny (jak stwierdził organ podatkowy w interpretacji z dnia 28 stycznia 2008 r. nr IP-PB3-423-395/07-2/IK).

Za lata 2007-2009 Spółka naliczyła i wypłaciła Finansującemu odsetki od wartości wkładu. Natomiast za lata 2010-2011 Spółka naliczyły odsetki od wartości wkładu, ale ich nie wypłaciła. Odsetki te nie były skapitalizowane. Finansujący obecnie rozważa możliwość umorzenia naliczonych odsetek.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy w efekcie decyzji Finansującego dojdzie do umorzenia odsetek należnych od Spółki na rzecz Finansującego na podstawie zawartej pomiędzy nimi wcześniej umowy, po stronie Spółki dojdzie do umorzenia zobowiązania, skutkującego powstaniem przysporzenia majątkowego po jej stronie (zmniejszenia ciążącego na niej zobowiązania finansowego). W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Zastrzeżenie w zawartej między Spółką a Finansującym umowie (obok procentowego udziału w zysku Spółki i jej majątku) odsetek na rzecz Finansującego w zamian za przekazane Spółce środki finansowe powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W wyniku takiego ustalenia wzajemnych świadczeń w przedmiotowej umowie pomiędzy Spółką a Finansującym, dochodzi do powstania w momencie zawarcie tej umowy, zobowiązania Spółki na rzecz Finansującego do zapłaty odsetek (w chwili ich wymagalności). W momencie natomiast umorzenia przez Finansującego zobowiązania Spółki z tytułu naliczonych odsetek dojdzie do zwolnienia Spółki (dłużnika) z długu, a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek (art. 508 Kodeksu cywilnego). Skutkiem zaś umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu naliczonych odsetek za lata 2010-2011 będzie zmniejszenie całościowego zobowiązania Spółki (dłużnika) w stosunku do Finansującego (wierzyciela) wynikającego z tytułu zawartej umowy, co spowoduje powstanie po stronie Spółki trwałego przysporzenia majątkowego w wartości umorzonego zobowiązania (odsetek).

Spółka osiągnie zatem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejszy się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie tych odsetek. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie zobowiązania podatnika jest zaś zdarzeniem powodującym powstanie na podstawie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku. Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że zasadniczo przychód z tytułu umorzonych zobowiązań nie wiąże się z kategorią kosztową, tj. powstanie tego przychodu nie jest związane z koniecznością poniesienia konkretnego wydatku, gdyż dla powstania tego przychodu wystarczy zaistnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania.

Organ zauważa ponadto, iż stanowiska Spółki nie potwierdza powołany jako argument w tej kwestii art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), gdyż odnosi się do przychodów wierzyciela/pożyczkodawcy (kredytodawcy), któremu ewentualne odsetki są należne nie zaś zobowiązanego/pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak organ zauważa, że powołana interpretacja indywidualna została wydane w innym od przedmiotowego stanie faktycznym, dotyczyła bowiem odsetek za zwłokę, od zobowiązań podatników, które mają odmienny charakter niż odsetki traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

Organ podkreśla również, iż powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3/5912-722-604/HS/98, nie jest wiążące dla organów podatkowych, a w szczególności nie stanowi interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.