IPPB3/423-580/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług faktoringowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 3,5 miliona złotych i 100% udziałów w jej kapitale zakładowym posiada obecnie spółka prawa francuskiego działająca pod firmą (C.) SA.

W dniu 29 lutego 2012 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem (C. F.), który na dzień podpisania umowy pożyczki nie posiadał statusu podmiotu powiązanego, w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej "Ustawą"). Oznacza to, że wskazany powyżej pożyczkodawca:

Co istotne jeszcze to, to, że celem zawarcia umowy pożyczki (dalej, również skrótowo "Pożyczka") było zagwarantowanie Spółce, w czasie na który umowa została zawarta, środków na nabycie obligacji podporządkowanych emitowanych w ramach programu sekurytyzacji przez podmiot niepowiązany (nie była to pożyczka na podstawową działalność). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Ma to również istotne znaczenie dla stanu faktycznego, jako, że Pożyczka została w praktyce udzielona do określonej w umowie maksymalnej wysokości równej 350 milionów EUR, przy czym jednak, jej zawarcie nie wiązało się z jednorazowym przekazaniom środków finansowych w ww. kwocie do Wnioskodawcy, ale na uruchomieniu raczej swoistego rodzaju linii pożyczkowej, zakładającej możliwość dostosowania wysokości pożyczki do aktualnego zapotrzebowania tj. do wysokości nabywanych obligacji, co w praktyce oznacza pobranie lub zwrot środków w odpowiedniej wysokości w ramach przyznanego limitu. Oznacza to, że od dnia podpisania umowy pożyczki, jej wykorzystanie ulega ciągłym zmianom w zależności od stopnia realizacji procesu sekurytyzacji oraz od wartości i jakości należności podlegających sekurytyzacji. Wartość wykorzystania Pożyczki w danym momencie odpowiada dokładnie wartości nabytych obligacji. Ważne jest to, że w żadnym przypadku wartość ta nie może przekroczyć kwoty 350 mln EUR. Czyli zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu "zaciągniętej" czyli fizycznie pobranej kwoty z kwoty (kapitału) Pożyczki nigdy nie może przekroczyć kwoty 350 mln EUR. Dla przejrzystości opisu podajemy: jeśli Spółka pobierze z kwoty Pożyczki 300 mln EUR, a następnie po miesiącu zwróci kwotę 270 mln EUR, to następnego dnia może ponownie pobrać (dokonać "ciągnięcia") na kwotę maksymalnie 320 mln EUR. 350 mln - {300mln-270mln)}. Oznacza to, że co prawda suma ciągnięć (pobrań przez Wnioskodawcę) w ciągu roku może przekroczyć 350 mln EUR, nie może jednak zdarzyć się tak, aby w jakimkolwiek momencie, zobowiązanie Spółki (z tytułu kapitału Pożyczki) względem pożyczkodawcy Pożyczki przekroczyło tę wartość. Wynika to również stąd, że pożyczkodawca w ramach tej umowy pożyczki nie uruchomi dodatkowych środków finansowych. Konsekwentnie, nie ulega wątpliwości, że poprzez fakt, ze pożyczkodawcą tej pożyczki nie był podmiot powiązany w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy, odsetki od Pożyczki kwalifikowane były przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości, w dacie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów.

Wskutek jednak zmian, jakie miały miejsce w Grupie C. w trakcie 2012 r., a polegających na transgranicznym inkorporowaniu (połączeniu) jednych spółek z Grupy C. przez inne spółki z tej grupy, na jesieni 2012 r. wierzycielem Spółki z tytułu ww. Pożyczki stała się spółka C. F., która z podmiotu niepowiązanego w rozumieniu ww. przepisów pkt 60 i 61 art. 16 ust. 1 zyskała status spółki "siostry" to jest takiej spółki, w której 100% udziałów posiada jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, (dalej ten nowy podmiot uprawniony z umowy pożyczki opisanej powyżej, po zmianie w Grupie C. zwany będzie:

"Wierzycielem"). Analiza zaangażowania kapitałowego w kapitale Wnioskodawcy i Wierzyciela wskazuje, od jesieni 2012 r., na to, że zarówno Spółka jak i Wierzyciel posiadają tego samego udziałowca. Oznacza to, że zarówno w kapitale zakładowym Spółki jak i tego Wierzyciela (C. F.) ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów w kapitale zakładowym każdej z ww. spółek (w analizowanym przypadku jest to 100% udziałów). Ponadto wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec udziałowców Wierzyciela oraz wobec samego Wierzyciela przekracza obecnie łącznie trzykrotną wartość kapitału zakładowego Spółki.

Mając na względzie powyższe, oraz fakt, że Pożyczka została Spółce przyznana w momencie, gdy w stosunku do pożyczkodawcy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała wątpliwość, czy Spółka, wskutek reorganizacji w Grupie C., i zmiany statusu Wierzyciela, nadal posiada nieograniczone prawo zaliczenia, w chwili wypłaty, odsetek od Pożyczki, sukcesywnie uwalnianej i zwracanej a następnie znowu uwalnianej (itd.) w ramach limitu, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w opisanym powyżej stanie faktycznym prawidłowy jest pogląd Spółki, wedle którego, w stosunku do poszczególnych ciągnięć kwot, w ramach Pożyczki, zrealizowanych (pobranych) już po reorganizacji w Grupie C., ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania, czyli, że Spółka ma prawo zaliczenia w całości zapłaconych od Pożyczki odsetek do kosztów uzyskania przychodów, a to z uwagi na to, że Pożyczka została (historycznie) przyznana przez podmiot niezależny, a późniejsze zmiany w osobie Wierzyciela pozostają bez znaczenia dla prawa zaliczenia odsetek od poszczególnych ciągnięć w ramach Pożyczki do kosztów uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyraźnie na ograniczenia prawa pożyczkobiorców do zaliczenia odsetek od pewnej grupy pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te zwykło się określać mianem norm przeciwdziałających tak zwanej niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Lektura tej części Ustawy wyraźnie zatem wskazuje, że ograniczenie dotyczące kwalifikacji podatkowej wypłaconych odsetek, (które zgodnie z zasadą generalną z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie wypłaty) znajduje zastosowanie jedynie wobec tych pożyczek, które zostały udzielone (to jest przyznane, zagwarantowane) przez podmioty wskazane w pkt 60 i 61 art. 16 ust. 1 Ustawy. Innymi słowy, ograniczenie takie dotyczy jedynie takich pożyczek, które zostały udzielone/przyznane przez podmioty wskazane w powołanym powyżej przepisie Ustawy, które dla potrzeb dalszej analizy będą nazywane "Podmiotami Kwalifikowanymi".

Nie ulega wątpliwości, że dominującą wykładnią przepisów ustaw podatkowych jest wykładnia literalna, skutkująca takim interpretowaniem/odczytywaniem poszczególnych zapisów, jakie jest zgodne z językowym brzmieniem użytych w nich sformułowań. Wykładnia językowa, zdaniem Ryszarda Mastalskiego, jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r.s. 96 i n.). Powyższy pogląd znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). W uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (sygn. SA/Ł 2682/95) NSA wyjaśnił, że "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych." Podobnie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 października 1995 r. (sygn. III SA 509/34) NSA stwierdził, że "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa. (...) Wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu."

Konsekwentnie, opierając się o literalną wykładnię przepisów Ustawy, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy występują tylko w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez Podmioty Kwalifikowane, niezależnie od tego, czy na moment spłaty pożyczek, względnie odsetek od nich, podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). W konsekwencji zmiana wierzyciela np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym i odsetek od pożyczki) z pożyczkodawcy/Podmiotu Kwalifikowanego na inny podmiot nie będący pożyczkodawcą/Podmiotem Kwalifikowanym nie skutkuje brakiem ograniczeń wynikających z niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Analogicznie przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie stosuje się w odniesieniu do pożyczek udzielonych historycznie przez podmioty nieobjęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (tekst jedn.: pożyczkodawców niebędących Podmiotami Kwalifikowanymi w dacie zawierania i udzielania pożyczki) niezależnie od tego, czy na moment spłaty (kapitału, bądź odsetek od kapitału pożyczki) pożyczka została Przeniesiona na podmiot będący udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy lub "spółką siostrą" pożyczkobiorcy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych, jeśli udzielającym pożyczki był podmiot, który nie spełniał żadnej z przestanek powołanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, czyli udzielającym pożyczki nie był (historycznie) Podmiot Kwalifikowany, to późniejsze zmiany w statusie osoby uprawnionej do żądania wypłaty odsetek od takich pożyczek pozostają bez wpływu na kwalifikację podatkową takich odsetek. Innymi słowy w takim przypadku zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy. Zmiana wierzyciela nie ma bowiem wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd wyraził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (znak IPPB3/423-3/09-2/AG), w której potwierdził on stanowisko podatnika, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 Ustawy (tekst jedn.: przesłanki wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez pożyczkodawcę/Podmiot Kwalifikowany należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza na moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.

Podobny pogląd w listopadzie 2011 r. wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji nr IBPBI/2/423-1010/11/BG. W uzasadnieniu argumentował to następująco: "(...) przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek" (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek, (2) przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. (...) Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.".

W orzeczeniu ze stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1052/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie napisał między innymi: "(...) Respektowanie (...) zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest takim właśnie wyjątkiem, gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Otwarta pozostaje kwestia rzeczywistych intencji ustawodawcy co do podatkowych skutków tzw. cienkiej kapitalizacji. Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy Ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja "klasyczna", tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu umyka stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża."

Konsekwentnie zatem, dla ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające ograniczenia wynikające z powołanych w niniejszym wniosku przepisów Ustawy, a więc ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, jest ustalenie czy podmiot, który udzielił Pożyczki nie jest przypadkiem Podmiotem Kwalifikowanym. I tu, w kontekście stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, pojawia się kwestia zasadnicza, co należy rozumieć pod pojęciem "udzielenia pożyczki".

Pożyczka, jest to umowa zdefiniowana, prawnie określona w przepisach Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Przepis art. 720 k.c. stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest więc umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron, Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Samo jednak wydanie przedmiotu pożyczki nie konstytuuje nowe stosunku prawnego. Potwierdza to między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. II SA/Po 677/10. Konsekwentnie zatem, Pożyczka, wynikająca z umowy pożyczki jaką zawarła w dniu 29 lutego 2012 r. Spółka, została jej udzielona, zgodnie z przepisami k.c., właśnie w dniu 29 lutego 2012 r. Analiza statusu pożyczkodawcy, w dniu udzielenia Pożyczki wyraźnie wskazuje, że pożyczkodawca nie posiadał na ten dzień (to jest dzień udzielenia Pożyczki) statusu Podmiotu Kwalifikowanego. Oznacza to, że późniejsza zmiana w osobie Wierzyciela (z tytułu przedmiotowej Pożyczki) pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe odsetek naliczonych i zapłaconych od fizycznie wykorzystanych przez Wnioskodawcę środków Pożyczki. Fakt, że umowa pożyczki zawierała i zawiera postanowienia o tym, że:

a. Umowę zawarto na czas nieokreślony,

b. Strony przyznały górny limit (350 mln EUR) pożyczki, który może być w posiadaniu Wnioskodawcy,

c. Strony dopuściły, z uwagi ta specyficzny cel wykorzystywania przez Spółkę Pożyczki, zwroty a następnie kolejne ciągnięcia (do ww. limitu) kwoty Pożyczki,

stanowi, o tym że udzielona ona została na ww. warunkach w dniu 29 lutego 2012 r. Późniejsze uruchamianie poszczególnych jej transz, czy też. zwrot środków, a następnie ponowne ich zaciągnięcie pozostają bez wpływu na moment, w którym Pożyczka została udzielona (to jest przyznana, zagwarantowana).

Skoro zatem,

(i) konsensualny charakter umowy pożyczki sprawia, że moment zawarcia umowy i moment wydania uprawnionemu przedmiotu pożyczki mogą być odległo w czasie

(ii) zawarcie umowy pożyczki upoważnia biorącego do wystąpienia z żądaniem do pożyczkodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki,

(iii) przepisy k.c. w celu wyeliminowania niepewności i potrzeby utrzymywania w gotowości przedmiotu pożyczki przyrzeczonego biorcy wprowadzają krótki, ponieważ sześciomiesięczny, termin przedawnienia roszczenia pożyczkobiorcy o wydanie przedmiotu pożyczki, przy czym bieg terminu sześciomiesięcznego, rozpoczyna się od dnia, w którym przedmiot pożyczki miał być wydany (czyli po wezwaniu pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę, do wydania przedmiotu pożyczki);

za prawidłowy należy uznać pogląd Spółki, zgodnie z którym Pożyczka (będąca przedmiotem niniejszego wniosku) została udzielona 29 lutego 2012 r. i jedynie na ten dzień należy weryfikować status pożyczkodawcy. Z uwagi na to, że na ten dzień (dzień udzielenia Pożyczki, czyli dzień zawarcia umowy) pożyczkodawca nie posiadał statusu Podmiotu Kwalifikowanego, obecnie spłacane przez Wnioskodawcę odsetki od niej (od kwot ciągniętych") mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy nie stosuje się do odsetek wypłacanych co prawda Podmiotowi Kwalifikowanemu, ale z tytułu Pożyczki zaciągniętej od podmiotu, który takiego statusu nie posiadał. I na zmianę powyższego nie wpływa fakt, że odsetki są naliczone również od kwot wynikających z Pożyczki, ale fizycznie uwolnionych (przekazanych Spółce) już przez Wierzyciela (czyli Podmiot Kwalifikowany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

"Kwalifikowani" pożyczkodawcy zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako:

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/ finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Tutejszy organ zgadza się z Wnioskodawcą (Spółką), że że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek. Organ zgadza się również z tezami zawartymi w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych, zaznaczając przy tym że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w niniejszej interpretacji nie jest z nimi sprzeczne. Podkreślić należy przy tym, że orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Co do zasady należy zatem zgodzić się ze Spółką, że sama zmiana wierzyciela z tytułu pożyczki/kredytu już udzielonego np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - "udzielonych spółce przez". W wyniku bowiem cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który udzielił pożyczki/kredytu, a który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Nie można jednak powyższych ustaleń odnieść wprost do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Omawiane wyżej przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów "niedokapitalizowanej" spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do "zaniżania" dochodu wykazywanego przez te podmioty. Przepisy te mają na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników. Co istotne, również z uwagi na cel omawianych przepisów, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz określenie szczególnego sposobu ustalania wartości kapitału zakładowego spółki dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 (art. 16 ust. 7 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicja "pożyczki" na gruncie przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji rozszerza zakres znaczeniowy tego pojęcia na emisję dłużnych papierów wartościowych i inne formy przekazania przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczanych do grona kwalifikowanych pożyczkodawców spółce pieniędzy do korzystania przez określony czas (po którym to czasie podlegają zwrotowi). Ratio legis analizowanego przepisu jest objęcie przez ustawodawcę zakresem znaczeniowym terminu "pożyczka" instytucji, których ekonomiczny sens jest zbliżony do pożyczki. Skoro zaś zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia "pożyczki" dla celów cienkiej kapitalizacji na wszystkie formy przekazania pieniędzy na określony czas, uznanie za "pożyczkę" każdej umowy, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, powoduje ograniczenie zakresu znaczeniowego tego terminu do wszelkich umów, których istota zobowiązania wierzyciela podlega na przeniesieniu na własność dłużnika czasowego określonej ilości pieniędzy. Z tego rodzaju zaś umową mamy do czynienia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 720 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przewyższa 500 złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie.

Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Takie ukształtowanie obowiązków stron umowy świadczy o tym, iż jest to umowa dwustronnie zobowiązująca.

Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy. Odwrotność opisywanej sytuacji występuje przy zwrocie pożyczki, przy czym nie muszą to być te same pieniądze i te same rzeczy, o ile są zwracane w tej samej ilości i jakości.

Konsensualny charakter umowy pożyczki sprawia, że moment zawarcia umowy i moment wydania uprawnionemu przedmiotu pożyczki mogą być odległe w czasie. Zawarcie umowy upoważnia biorącego do wystąpienia z żądaniem do pożyczkodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki.

Umowa pożyczki polega więc na przeniesieniu na własność pożyczkobiorcy określonej co do wielkości ilości pieniędzy lub określonej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku, pod tytułem zwrotnym. Przy czym może to nastąpić, przy pożyczce pieniężnej, w sposób jednorazowy w pełnej kwocie lub pożyczka może być podzielona na kilka mniejszych kwot przekazywanych w różnych terminach. Zwrot pożyczki polega, co do zasady, na przeniesieniu własności przedmiotu umowy na pożyczkodawcę. Przy czym do zawarcia umowy pożyczki dochodzi i jest ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron - nie jest do tego potrzebna wydanie (wypłata) środków z tytułu pożyczki.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka) zawarła umowę pożyczki z podmiotem, który na dzień jej zawarcia nie posiadał statusu podmiotu powiązanego ("kwalifikowanego" pożyczkodawcy), w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek jednak zmian strukturalnych, na jesieni 2012, pożyczkodawca uzyskał status "kwalifikowanego" pożyczkodawcy - status "spółki siostry", czyli spółki w której 100% udziałów posiada jedyny udziałowiec Wnioskodawcy (art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy). Jak wskazała sama Spółka, przedmiotowa umowa " (...) została zawarta na czas nieokreślony. Ma to również istotne znaczenie dla stanu faktycznego, jako że Pożyczka została w praktyce udzielona do określonej w umowie maksymalnej wysokości równej 350 milionów EUR, przy czym jednak, jej zawarcie nie wiązało się z jednorazowym przekazaniem środków finansowych w ww. kwocie do Wnioskodawcy, ale na uruchomieniu raczej swoistego rodzaju linii pożyczkowej, zakładającej możliwość dostosowania wysokości pożyczki do aktualnego zapotrzebowania tj. do wysokości nabywanych obligacji, co w praktyce oznacza pobranie lub zwrot środków w odpowiedniej wysokości w ramach przyznanego limitu. (...) Czyli zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu "zaciągniętej" czyli fizycznie pobranej kwoty z kwoty (kapitału) Pożyczki nigdy nie może przekroczyć kwoty 350 mln EUR."

W związku z powyższym po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy wskutek zmiany statusu pożyczkodawcy, Spółka nadal posiada nieograniczone prawo zaliczenia, w chwili wypłaty, odsetek od pożyczki, sukcesywnie uwalnianej i zwracanej a następnie znowu uwalnianej (itd.) w ramach limitu, do kosztów uzyskania przychodów - w stosunku do poszczególnych "ciągnięć" kwot, pobranych przez Spółkę już po zmianie statusu pożyczkodawcy.

Z wniosku Spółki wynika jasno, że ma ona na podstawie zawartej umowy pożyczki prawo do zaciągania pożyczki do wysokości ustalonego w umowie limitu. To Spółka zatem określa wysokość pożyczki zaciągniętej (jednorazowo lub wielokrotnie) w ramach przyznanego jej limitu. Każda spłata pożyczki wykorzystanej przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do pożyczkodawcy, "odnawia" wysokość przyznanego limitu, a w efekcie umożliwia zaciągnięcie nowej pożyczki. Oczywistym jest więc, że w ramach podpisanej umowy pożyczkowej, zaciąga ona i spłaca pożyczki, korzystając z przyznanego umownie limitu finansowania.

Odnawialność zaciąganych przez Spółkę pożyczek przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłej pożyczki (nawet wypłacanej w ratach), w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i pozostałej reszty limitu pożyczki ("linii pożyczkowej").

Nie można zatem określić w momencie zawarcia przez Spółkę przedmiotowej umowy pożyczkowej jaką konkretnie kwotę - "określoną ilość pieniędzy" (o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 721 ustawy - Kodeks cywilny)"dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego", a tym samym otrzyma / wykorzysta Spółka (pożyczkobiorca) w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Spółkę (pożyczkobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych (przyznanego limitu).

W momencie podpisania przedmiotowej umowy pożyczki, brak jest określenia konkretnej kwoty pożyczki, tj. "określonej ilości pieniędzy", która zostanie pożyczona Spółce. Na podstawie tak sformułowanej umowy pożyczki (czyli de facto "linii pożyczkowej" z limitem 350 mln EURO) Spółka może bowiem faktycznie wykorzystać w okresie jej obowiązywania, w trakcie kolejnych "ciągnięć" zarówno, np. tylko 100 mln Euro, jak i np. nawet 900 mln Euro.

Oznacza to, że dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, czyli w momencie poszczególnych "ciągnięć" kwot z tytułu zawartej umowy pożyczki ("linii pożyczkowej"), a więc otrzymania zgodnie z żądaniem Spółki kolejnej pożyczki, tj. "określonej ilości pieniędzy" pod tytułem zwrotnym, dochodzi do udzielenia pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem, właśnie w tym momencie powstaje wierzytelność pożyczkodawcy i odpowiednio zobowiązanie po stronie Spółki (pożyczkobiorcy), z tytułu umowy zawartej umowy pożyczki, które stanowią formalno-prawne potwierdzenie udzielenia pożyczki w ramach takiej umowy, czyli realizacji tej specyficznej umowy pożyczki (umowy o "linię pożyczkową"). Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania kwoty pożyczki udzielonej Spółce przez pożyczkodawcę (po reorganizacji strukturalnej Grupy C. - przez "kwalifikowanego " pożyczkodawcę), a tym samym do określenia wszystkich elementów umowy pożyczki, o których mowa w art. 720 ustawy - Kodeks cywilny oraz w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne jest również z uwagi na dyspozycję art. 72 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli strony prowadzą negocjacje w celu oznaczonej umowy, umowa zostaje zawarta, gdy strony dojdą do porozumienia co do wszystkich jej postanowień, które były przedmiotem negocjacji.

W konsekwencji, w przypadku poszczególnych "ciągnięć" przez Spółkę kwoty pożyczki w ramach zawartej przez nią umowy pożyczki ("linii pożyczkowej), dokonywanych już po reorganizacji w Grupie C., a więc dokonywanych od podmiotu, który posiada w tym momencie status "kwalifikowanego" pożyczkodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, o ile przekroczono ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) Spółki wobec "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego. Z powyższych względów stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiana statusu pożyczkodawcy nie będzie miała wpływu na zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zaliczaniu kwoty zapłaconych przez nią odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.