IPPB3/423-580/12-2/DP - Ustalenie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) zmieniła treść Ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.). Stosownie do treści art. 26 przedmiotowej ustawy - treść Kodeksu spółek handlowych została zmieniona w ten sposób, iż ustawodawca wprowadził możliwość przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową (par. 5 dodany w art. 551 k.s.h.)

Na podstawie ww. przepisów prawa z dniem 2 stycznia 2012 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Kazimierza D. pod firmą C. Kazimierz D. z siedzibą w O., przy ul. J., wpisana pod numerem X do Ewidencji Działalności Gospodarczej (aktualnie: CEiDG), oznaczona numerami NIP X oraz REGON X, została przekształcona w spółkę akcyjną pod firmą C. S.A. z siedzibą w O., przy ul. K., wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS X.

Przekształcenie nastąpiło na zasadzie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, ze skutkami przewidzianymi w szczególności w art. 584 ze zn. 2 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej - a więc spółce C. S.A. - przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego - to jest Kazimierza D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. Kazimierz D.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową (tu: w spółkę akcyjną) ma miejsce kontynuacja praw i obowiązków podatkowych podmiotu przekształconego (w tym wypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną), z wyłączeniem ulg podatkowych.

Zdaniem Spółki, stosownie do treści art. 584 ze zn. 2 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. Z kolei art. 584 ze zn. 2 § 2 k.s.h. stanowi, iż przekształcona spółka pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy k.s.h. stanowią zatem o wszystkich prawach i obowiązkach przedsiębiorcy przekształcanego. Wydaje się, iż dotyczy to również praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym. W sytuacji, w której mamy do czynienia z tym, że ustawodawca nie rozróżnił przepisów o charakterze prawnopodatkowym, należy uznać za zbyt daleko idące stanowisko, w którym podmiot prawa (patrz: np.: spółka C. S.A.) czyniłby takie rozróżnienie, ponieważ lege non distinguente (nie należy czynić rozróżnienia tam, gdzie prawo takiego rozróżnienia nie czyni).

Mając na uwadze treść art. 584 ze zn. 2 § 2 k.s.h., powołanego wyżej - skoro przepis ten wyłącza ulgi podatkowe, to a contrario przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszą się także do uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Jeżeliby ustawodawca miał na celu inne rozumienie tego przepisu, wskazywanie, iż ww. przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego byłoby bezcelowe.

Mając na uwadze powyższą treść należy stwierdzić, iż w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego mamy do czynienia z kontynuacją wszystkich praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym, z wyłączeniem jedynie ulg podatkowych.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście zadanego pytania, zmierzającego do określenia konsekwencji prawnopodatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w jednoosobową spółkę kapitałową, w pierwszej kolejności należy przywołać treść regulacji znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a dotyczących w szczególności sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Kwestie związane z istniejącą na gruncie prawa podatkowego sukcesją/kontynuacją praw i obowiązków uregulowane są w rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa). W przepisach wskazanego rozdziału ustawodawca w sposób szczegółowy określił w jakich sytuacjach oraz w jakim zakresie następcom prawnym lub podmiotom przekształconym przysługują nabyte przez ich poprzedników prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej zapisów w zakresie kontynuacji na gruncie prawa podatkowego praw i obowiązków przysługujących przekształcanemu przedsiębiorcy. Przepisy te, ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego, są niezależne od regulacji dotyczących przekształceń przedsiębiorców zawartych w Kodeksie spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037, zwany dalej k.s.h.). Przyjęcie przeciwnego stanowiska musiałoby prowadzić do uznania, że w sytuacji, gdy przekształcenia określonych podmiotów są uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, to zbędne jest zamieszczanie przepisów w Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego.

Kwestie związane z omawianym rodzajem przekształcenia w sposób szczegółowy regulują przepisy prawa handlowego. I tak, w myśl art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584² k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Na podstawie art. 584¹³ k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z kolei, w myśl art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku z nową kategorią przekształcenia, o którym mowa we wniosku, nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego (uniwersalna sukcesja podatkowa). Przepis art. 112b Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o tym kto odpowiada za zaległości podatkowe przedsiębiorcy powstałe przed dniem przekształcenia. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Częściową sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego (sukcesja syngularna) można jednakże wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584² k.s.h., na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył możliwości zastosowania tego przepisu do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Każdą sytuację związaną z przejęciem określonego prawa lub obowiązku podatkowego przez spółkę powstałą z przekształcenia działalności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną należy jednak rozpatrywać indywidualnie. Nie ma jednak podstaw do uznania, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową mamy do czynienia z zasadą kontynuacji wszystkich praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym.

Odnosząc się do intencji ustawodawcy wyjaśnić trzeba, iż celowym zabiegiem z jego strony było wprowadzenie przepisów regulujących omawianą formę przekształcenia jedynie do Kodeksu spółek handlowych z pominięciem dokonania zmian w Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem powyższego jest następujący fragment uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców z dnia 24 listopada 2010 r. (druk sejmowy nr 3656 - prace Sejmu VI kadencji): "Przewidziana w projektowanym art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych sukcesja uniwersalna nie obejmuje praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego, co potwierdza brak stosownych regulacji w ustawie - Ordynacja podatkowa. Brak sukcesji podatkowej wynika z faktu, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Ponadto proponowane w Kodeksie spółek handlowych uregulowania wskazują, że sukcesja uniwersalna nie będzie miała również zastosowania do przejęcia przez przekształconą spółkę kapitałową uprawnień przysługujących osobie fizycznej jako płatnikowi."

Podsumowując, stanowczo należy podkreślić, że z treści prezentowanych wyżej przepisów nie wynika (jak twierdzi Wnioskodawca), że przy omawianym rodzaju przekształcenia podmiotu gospodarczego istnieje uniwersalna sukcesja praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.