IPPB3/423-578/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku CIT z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec planowanych zmian w strukturze własnościowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości większością jego udziałów i głosów na zgromadzeniu jego wspólników bezpośrednio będzie dysponować niemiecka spółka KV GmbH ("KV GmbH"), podlegająca w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, K.V. GmbH uzyska w odniesieniu do Wnioskodawcy status spółki dominującej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037, dalej: "k.s.h.").

Ze względów biznesowych, w związku z przyjętą strategią restrukturyzacyjną w Grupie, po uzyskaniu przez KV GmbH statusu spółki dominującej względem Wnioskodawcy, rozważane jest dokonanie połączenia obu podmiotów, które miałoby być przeprowadzone w trybie art. 492 1 pkt 1 k.s.h. - w ten sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie zależna) przejmie KY GmbH (spółkę przejmowaną i jednocześnie dominującą) w drodze tzw. przejęcia odwrotnego.

W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa KV GmbH na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie), w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki przejmowanej - KV GmbH, W związku z tym, że jednym ze składników majątkowych KV GmbH na moment połączenia będą udziały Wnioskodawcy, w wyniku połączenia udziały te wejdą w skład majątku Wnioskodawcy, stając się jego udziałami własnymi. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h. Po połączeniu planowane jest umorzenie nabytych w powyższy sposób udziałów własnych bez wynagrodzenia.

W związku z przejęciem majątku KV GmbH, Wnioskodawca dokonana podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego zostanie określona w planie połączenia spółek w oparciu o przyjęty parytet wymiany udziałów. W zamian za majątek KV GmbH, Wnioskodawca wyda udziałowcom KV GmbH udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym.

Ponadto, wnioskodawca nic posiada i w momencie połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w KV GmbH.

Połączenie Wnioskodawcy z KV GmbH będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej i ograniczenia w ten sposób kosztów działalności grupy. Uzasadnienie ekonomiczne połączenia zostanie szczegółowo przedstawione w sprawozdaniach zarządów łączących się spółek sporządzonych w związku z połączeniem. Nie będą tym samym zachodzić okoliczności określone w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1. Czy nadwyżka wartości majątku KV GmbH (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom KV GmbH, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

2. Czy umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek połączenia odwrotnego jako majątek KV GmbH, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku C1T.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

I. Nadwyżka wartości majątku KV GmbH (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom KV GmbH nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawy CIT) przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy CII, przepis powołany powyżej ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Stosownie do art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie łub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, zasadą jest że jeżeli:

* połączenie spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

* do połączenia dochodzi pomiędzy spółkami będącymi podatnikami, o których mowa w art. 10 ust. 5 Ustawy CIT,

* w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej,

* nadwyżka majątku spółki przejmowanej nad nominalną wartością udziałów (akcji) wydanych przez spółkę przejmującą udziałowcom spółki przejmowanej nic stanowi dochodu dla spółki przejmującej.

Co istotne, art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie odnosi się do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (tekst jedn.: odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana/dzielona). Ze względu na powyższe należy uznać, iż znajduje on również zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego (tekst jedn.: połączenia odwrotnego).

Jedynym wyjątkiem od opisanej powyższej zasady neutralności połączenia jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jednakże należy stwierdzić, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której:

Przepis ten nie dotyczy natomiast przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziału w spółce przejmowanej.

Skoro więc - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego -Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w momencie połączenia żadnych udziałów w KV GmbH, należy uznać, że wskazany przepis nie będzie miał zastosowania do rozważanego połączenia odwrotnego.

Ponadto, z uwagi na fakt że połączenie Wnioskodawcy z KV GmbH zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych - w szczególności w celu uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej i ograniczenia w ten sposób kosztów działalności grupy - nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, wyłączający opisaną powyżej zasadę neutralności połączenia.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT z siedzibą na terytorium Polski, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast spółka KV GmbH podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obie spółki są więc spółkami, do których przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie (zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż nadwyżka wartości majątku KV GmbH (spółki przejmowanej), który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom KV GmbH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 2)

Umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek połączenia odwrotnego jako majątek KV GmbH, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego połączenia odwrotnego nastąpi przeniesienie całego majątku (tekst jedn.: wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa KV GmbH) na Wnioskodawcę, wskutek czego KV GmbH przestanie istnieć. W związku z tym, że jednym ze składników majątkowych KV GmbH na moment połączenia będą udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, w wyniku połączenia udziały te wejdą w skład majątku Wnioskodawcy, stając się jego udziałami własnymi. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h. Po połączeniu udziały te zostaną umorzone bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, iż w przepisach Ustawy CIT taka sytuacja nie została wskazana wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tych akcji, w tym także dochód z umorzenia akcji. Przedmiotowy przepis nie może mieć jednak zastosowania do analizowanego przypadku, ponieważ dotyczy on sytuacji, w której jedna osoba prawna uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach innej osoby prawnej, co w odniesieniu do Wnioskodawcy nie ma miejsca, ponieważ w całej operacji uczestniczy tylko jeden podmiot - Wnioskodawca. Niezależnie od powyższego, dla Wnioskodawcy umorzenie jego własnych udziałów nie mogłoby być źródłem żadnego dochodu, a tym bardziej "dochodu faktycznie uzyskanego", także z tego powodu, że nastąpi bez wynagrodzenia. Nie można przy tym w ogóle rozpatrywać umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, ponieważ w takim przypadku doszłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której Wnioskodawca wypłacałby wynagrodzenie samemu sobie. Ponadto, umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy nie będzie prowadziło do jakichkolwiek świadczeń także na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów (w tym udziałowców Wnioskodawcy).

Na gruncie regulacji art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, umorzenie udziałów własnych nie może być także źródłem żadnego ze wskazanych w tym przepisie przychodów.

W szczególności, umorzenia udziałów własnych nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym nowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, gdyż nabycie lub objęcie przez udziałowca udziałów w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązana finansowego wobec lego udziałowca.

Nic można także mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż Wnioskodawca wskutek umorzenia akcji własnych nie otrzymuje żadnego świadczenia. Nie są również spełnione żadne inne przesłanki powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego, wskazane art. 12 ust. 1 (w pkt 1 oraz pkt 4 - 9 Ustawy CIT).

Powyższa analiza przepisów Ustawy CIT prowadzi zatem do wniosku, iż nie istnieje podstawa prawna, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia odwrotnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy, nabytych wskutek połączenia odwrotnego jako majątek spółki dominującej (KV GmbH), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku CIT.

Przedstawiona powyżej argumentacja znaj duje potwierdzenie in. in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPR3/423-287/12-2/DP) oraz 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-111/11-2/AG), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lipca 201 ł i. (sygn. ILPB3/423-12/11- 2/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do wskazanego w niej zdarzenia przyszłego, którego kluczowym elementem jest założenie, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.