IPPB3/423-578/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 z tytułu sprzedaży przez Spółkę do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą CIT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 z tytułu sprzedaży przez Spółkę do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą CIT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Bank) jest bankiem działającym w formie spółki akcyjnej, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).Stosownie do art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR).

W ramach prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo Bankowe, Bank udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych, m.in. klientom indywidualnym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i podmiotom gospodarczym. Z tytułu udzielonych kredytów Bank posiada znaczną liczbę wierzytelności, w tym wierzytelności o niskiej jakości (w szczególności wierzytelności niespłacone terminowo, w stosunku do których Bank podejmował lub podejmuje czynności windykacyjne).

Obecnie Bank rozważa sprzedaż wybranych kategorii wierzytelności kredytowych (dalej: Portfel), w szczególności wierzytelności niespłacanych terminowo. Wierzytelności stanowiące przedmiot sprzedaży są wierzytelnościami własnymi Banku, tj. wierzytelnościami powstałymi w ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej, zgodnie z przepisami Prawa bankowego. W stosunku do części wierzytelności zostały dokonane odpisy z tytułu utraty wartości, traktowane jako koszty uzyskania przychodu w wysokości i na zasadach określonych w ustawie o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 38b ust. 2 ustawy o CIT). Z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności możliwe jest, że w ramach danego Portfela nastąpi zbycie nawet kilkudziesięciu tysięcy wierzytelności. Portfel sprzedawanych przez Bank wierzytelności będzie obejmował m.in. wierzytelności, które do momentu zbycia ulegną przedawnieniu w rozumieniu art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż w stosunku do tych wierzytelności dłużnik Banku może uchylić się od zaspokojenia takich wierzytelności podnosząc zarzut przedawnienia, chyba że zrzekłby się korzystania z takiego zarzutu.

Można spodziewać się też, że z uwagi na liczbę posiadanych wierzytelności kredytowych oraz kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania kredytów, Bank będzie przeprowadzał tego typu transakcje w przyszłości więcej niż jeden raz, tzn. że w przyszłości Bank może dokonywać zbycia różnych Portfeli wierzytelności (potencjalnie, również w ramach sprzedaży cyklicznej). Bank dokonywał tego typu transakcji również w przeszłości.

Z prawnego punktu widzenia zbycie będzie miało formę cesji wierzytelności, w której nabywca występuje jako cesjonariusz, zaś Bank jako cedent. Mając na uwadze poprawę płynności finansowej, Bank zamierza dokonać sprzedaży portfela wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, działającego zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.- dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych).

Wierzytelności z poszczególnych umów kredytowych zawartych z Bankiem przez danego klienta (wierzytelności kredytowe) składają się, co do zasady, z wierzytelności głównej oraz praw ubocznych, tj. w szczególności odsetek. Bank uzyskał interpretację Ministra Finansów, która wskazuje sposób rozliczania podatkowego ceny uzyskanej z tytułu wierzytelności, tj. sposób dokonania alokacji uzyskanej ceny na poszczególne składniki wierzytelności. Cena, jaką Bank uzyskuje od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu sprzedaży wierzytelności, w części alokowanej na kwotę kapitału sprzedawanych wierzytelności będzie niższa niż ich wartość nominalna (jako wartość nominalną kapitału Bank rozumie kwotę główną udzielonego kredytu pomniejszoną o wartość dokonanych spłat).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, stanowiąca różnicę między wartością nominalną kapitału wierzytelności a uzyskaną ze sprzedaży ceną alokowaną na wartość nominalną wierzytelności, zrealizowana na sprzedaży przez Bank do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, strata w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o ClT stanowiąca różnicę między wartością nominalną kapitału wierzytelności a uzyskaną ze sprzedaży ceną alokowaną na wartość nominalną wierzytelności, zrealizowana na sprzedaży przez Bank do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, co do których termin przedawnienia w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego minął, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Prawo do sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego wynika z zasady generalnej wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, Poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którą wierzyciel (Bank) ma prawo do przeniesienia bez zgodny dłużnika wierzytelności na osobę trzecią (fundusz sekurytyzacyjny) chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wskutek upływu terminu przedawnienia, dłużnik, przeciwko któremu przysługuje roszczenie o uregulowanie wierzytelności, może uchylić się od zaspokojenia wierzyciela, podnosząc zarzut przedawnienia, o ile nie zrzeknie się korzystania z takiego zarzutu. Przedawnienie wierzytelności oznacza zatem, że wierzytelność ta nie wygasa a jedynie zmieniają się zasady jej skutecznego dochodzenia. Wierzytelność taka jest w pełni wymagalna i może być w szczególności dochodzona na drodze postępowania sądowego. Oznacza to, że upływ okresu przedawnienia w żadnym razie nie wyklucza możliwości uregulowania wierzytelności przez dłużnika. Przedawnienie nie skutkuje także wyłączeniem wierzytelności z obrotu prawnego, co więcej nadal posiada ona wartość rynkową Zatem, pomimo upływu okresu przedawnienia, bank wciąż może skutecznie dokonać sprzedaży wierzytelności przedawnionej na rzecz innych podmiotów, w tym funduszu sekurytyzacyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)".

Powyższy przepis statuuje zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta przewiduje spełnienie warunku związku z przychodem oraz braku wskazania wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W kolejnych ustępach art. 15 ustawy o CIT wskazano dalsze kategorie kosztów, które stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów banków jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 38b ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się analogicznie do odpisów aktualizacyjnych tworzonych przez banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, tzn. wysokość straty możliwej do rozpoznania ograniczona jest wysokością odpisu aktualizującego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1h ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 ustawy o CIT, wyłączającym zastosowanie tego ostatniego. Potwierdza to chociażby treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT którego dyspozycja jest przeciwna do dyspozycji art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 39 nie pozwala bowiem rozpoznawać w kosztach strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności które nie zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny. Tymczasem, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT pozwala w określonych w nim sytuacjach rozpoznać jako koszt stratę z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, które nie mogły wcześniej stanowić przychodu należnego.

Interpretacja przeciwna, tj. wskazująca, iż art. 15 ust. 1h ustawy o CIT nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, byłaby sprzeczna z obowiązującą od wielu lat praktyką władz skarbowych (patrz m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., nr IPPB3/423-425/10-2/JB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2010 r. nr lPPB3/423-520/10-2/MS, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08) oraz nielogiczna, pozostawiając przepis art. 15 ust. 1h ustawy o CIT przepisem martwym.

Analogicznie, w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania chociażby art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, który wyłącza możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Bank pragnie bowiem zauważyć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki. Nie wyróżnia on w tym zakresie wierzytelności, co do których minął termin przedawnienia. Art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia również tych wierzytelności, które w chwili sprzedaży byłyby przedawnione, w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego. Z tego też względu nie ma konieczności analizy, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych, do czego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Podejście takie potwierdza również wykładnia celowościowa omawianych przepisów. Bank pragnie zauważyć bowiem, że wyłączenie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 15 ust. 1h pkt 2 do ustawy CIT. W uzasadnieniu do ustawy o funduszach inwestycyjnych (druk sejmowy Sejmu IV kadencji Nr 1773), wprowadzającej do ustawy o CIT art. 15 ust. 1h pkt 2, wynika, iż celem wspomnianej nowelizacji ustawy o CIT w tym zakresie było "uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji." Zdaniem Banku, wyłączenie możliwości rozpoznania straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych zaburzyłoby tę neutralność. Neutralność ta z kolei, poprzez wytworzenie dla banków zachęty do sprzedaży wierzytelności w stanie pogorszonym w postaci umożliwienia zachowania utworzonych rezerw (dokonanych odpisów) poprzez rozpoznanie straty podatkowej - miała ożywić rynek sekurytyzacji i rozpropagować ideę funkcjonowania funduszy sekurytyzacyjnych. Brak możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych mógłby czynić sprzedaż takich wierzytelności nieopłacalną dla banków, które w efekcie mogłyby nie być zainteresowane w ogóle sprzedawaniem wierzytelności do funduszów sekurytyzacyjnych. Tymczasem, istota działalności sekurytyzacyjnej sprowadza się do nabywania wierzytelności zasadniczo o wyższym stopniu ryzyka związanego z ich niezaspokojeniem. Wierzytelności, które uległy przedawnieniu, generują zazwyczaj większe ryzyko związane z ich odzyskaniem, dzięki czemu banki są zainteresowane w większym stopniu ich zbyciem do funduszu sekurytyzacyjnego.

Z drugiej strony fundusze chętnie nabywają tego rodzaju wierzytelności z uwagi na ich niższą cenę w porównaniu do wierzytelności nieprzedawnionych, przy czym rzeczywiste możliwości zaspokojenia takich wierzytelności mogą nie różnić się od możliwości zaspokojenia wierzytelności nieprzedawnionych. Często także nabywający wierzytelności fundusz sekurytyzacyjny nie różnicuje nabywanych od banku wierzytelności ze względu na okres ich przedawnienia, gdyż z jego perspektywy działania, które musiałby on podjąć w celu wyegzekwowania obu rodzajów wierzytelności są takie same a prawdopodobieństwo ich odzyskania także jest zbliżone.

Podsumowując, zarówno na gruncie wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej, w przypadku sprzedaży wierzytelności możliwość rozpoznania powstałej straty przewidziana w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT nie jest wyłączana przez art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Na marginesie, nawet gdyby jednak przyjąć odmienną interpretację (zdaniem Banku - nieprawidłową), tj. że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT nie wyłącza samoistnie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, to analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie ma zastosowania, ponieważ nie powinien on być stosowany do sprzedaży bankowych wierzytelności kredytowych w ogóle (niezależnie od tego, czy nabywcą jest fundusz sekurytyzacyjny czy też inny podmiot).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT dotyczy bowiem zdarzenia polegającego na odpisaniu wierzytelności jako przedawnionych, które to zdarzenie nie ma miejsca w przypadku sprzedaży wierzytelności. Pojęcie odpisania wierzytelności jako przedawnione nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT, stąd też przepis ten należy odczytywać przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów o rachunkowości. Bank zobowiązany jest do stosowania zarówno przepisów MSR, jak i, w zakresie nieuregulowanym przez MSR, polskich przepisów o rachunkowości. Zdaniem Banku, ani w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości ani w rozumieniu MSR w omawianej sytuacji sprzedaży wierzytelności nie dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych.

Na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie o rezerwach) wierzytelności kredytowe banku stanowią"ekspozycje kredytowe". Zgodnie bowiem z definicją zawartą w § 1 pkt 2 tego Rozporządzenia, ekspozycjami kredytowymi, są m.in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, z wyłączeniem odsetek czy prowizji, w tym skapitalizowanych.

Uregulowania § 9 ust. 3 Rozporządzenia o rezerwach dotyczą odpisywania ekspozycji kredytowych w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych w sytuacjach, gdy ziszcza się ryzyko, w związku z którym rezerwa została utworzona. Zgodnie z tym przepisem, "ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych". Podobną instytucję przewidują uregulowania MSR, w szczególności zaś MSR 39 paragraf 17 lit. a), który przewiduje wyłączenie składników aktywów finansowych ze sprawozdania z sytuacji finansowej" banku. Instytucja ta ma zastosowanie m.in. w przypadku wygaśnięcia umownych praw do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych, co może dotyczyć w praktyce m.in. wyłączenia z bilansu wierzytelności przedawnionych. Z perspektywy księgowej, wyłączeniu takiemu może towarzyszyć wyłączenie składnika aktywów finansowych (wierzytelności) również z ksiąg rachunkowych na podstawie 35 ust. 2 pkt 1) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191, poz. 1279) w związku z wygaśnięciem umownych praw do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych. W takiej sytuacji, z bilansu i z całego sprawozdania finansowego usuwany jest składnik aktywów finansowych (wierzytelność) w wysokości istniejącej na ten moment, tj. uwzględniającej już dokonane odpisy aktualizujące.

Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności podstawą do wyłączenia składnika z ksiąg nie jest ich przedawnienie (wygaśnięcie umownych praw do przepływów pieniężnych), lecz uregulowane w MSR 39 pkt 17 lit. b) w zw. z pkt 18 lit. a) przeniesienie umownych praw do otrzymania przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych na inny podmiot (nabywcę wierzytelności).

Jak wskazano zatem powyżej, podstawą do wyłączenia składnika z ksiąg ze względu na przedawnienie wierzytelności (odpisania jako przedawnionych) jest MSR 39 paragraf 17 lit. a), natomiast w przypadku sprzedaży zastosowanie ma odrębne uregulowanie - MSR 39 pkt 17 lit. b) w zw. z pkt 18 lit. a). Ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 20 odwołuje się natomiast precyzyjnie do odpisania wierzytelności jako przedawnionych, do czego w omawianej sytuacji sprzedaży wierzytelności nie dochodzi ani w rozumieniu przepisów o rachunkowości ani w rozumieniu MSR.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż wierzytelności przedawnionych nie wiąże się z ich odpisaniem jako przedawnionych (są to odrębne zdarzenia). W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o C1T nie ma zastosowania do zdarzenia polegającego na sprzedaży wierzytelności, chociażby uległy one przedawnieniu. Jak wskazano jednak wcześniej, wnioski te mają drugorzędne znaczenie w sytuacji sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, która uregulowana jest specyficznymi regulacjami art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o CIT i która wyłącza konieczność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Banku, w przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego portfela wierzytelności obejmującego m.in. wierzytelności przedawnione w chwili sprzedaży, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych do wysokości uprzednio dokonanego odpisu zgodnie z MSR (do wysokości hipotetycznej rezerwy utworzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości) zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Jak wynika z treści złożonego wniosku Bank zamierza dokonać sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego działającego zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) wybranych kategorii wierzytelności własnych, tj. z tytułu kredytów i pożyczek gotówkowych udzielonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kredytowej, zgodnie z przepisami Prawa bankowego. W skład sprzedawanego portfela będą wchodzić m.in. (i tych wierzytelności dotyczy wniosek Banku) wierzytelności, które jednocześnie:

* są niespłacane terminowo,

* w stosunku do których zostały dokonane odpisy z tytułu utraty wartości, traktowane jako koszty uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

* są przedawnione w rozumieniu art. 117 § 1 ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów podatkowych należą m.in.:

* wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 20),

* straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39).

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady, znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w wymienionym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż wierzytelności te, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Odnosząc powołane przepisy do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 38b ust. 2, na zasadzie wyjątku do art. 16 ust. 1 pkt 39, Bank mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy (a dokładniej odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek utworzonego zgodnie z MSR) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże na przeszkodzie takiemu rozliczeniu podatkowemu stoi okoliczność przedawnienia zbywanych wierzytelności.

Jak już wyżej wspomniano, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis ten ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 k.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20, ponieważ dotyczy on zdarzenia polegającego na odpisaniu wierzytelności jako przedawnionych, które to zdarzenie (zdaniem Banku) nie ma miejsca w przypadku sprzedaży wierzytelności. W ocenie Banku, ani w rozumieniu polskich przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu MSR w omawianej sytuacji sprzedaży wierzytelności nie dochodzi do odpisania wierzytelności jako przedawnionych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam zapis księgowy - w tym wypadku dokonanie odpisu wierzytelności uprzednio przedawnionej w ciężar kosztów nie z tego tytułu tylko z innych przyczyn (dopiero w momencie jej sprzedaży), czyli jak tłumaczy Bank, nie na podstawie MSR 39 paragraf 17 lit. a) tylko MSR 39 pkt 17 lit. b) w zw. z pkt 18 lit. a) - może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe i odpowiednie zapisy techniczno-księgowe (oczywiście poza tematem pozostaje takie działanie podatnika, które naruszałoby przepisy w zakresie rachunkowości/MSR, np. nieodpisania w obowiązującym okresie w ciężar kosztów bilansowych wierzytelności, która stała się przedawniona) podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe.

Inaczej mówiąc, uznanie stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 odsyła do "odpisania" wierzytelności w rozumieniu rachunkowym. Ilekroć bowiem ustawodawca przewiduje takie odniesienie, to daje temu bezpośredni wyraz w treści przepisu, przykładowo: art. 4a pkt 1 i pkt 2, art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dodatkowy kontrargument wobec stanowiska Spółki, iż dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionej podstawowe znaczenie ma fakt "odpisania" jej jako takiej właśnie kategorii w księgach rachunkowych stanowi także treść art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest tożsama z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych w większości przypadków mają prawo do prowadzenia ewidencji w sposób uproszczony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapis w księdze jest jednoznaczny z uznaniem przez podatnika wydatku, na gruncie ustawy o p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu. Nie dokonuje on "odpisów" w znaczeniu przyjętym przez Spółkę, tj. obciążających odpowiednio oznaczone konto kosztowe wierzytelności przedawnionych. W związku z tym należałoby uznać, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma ograniczenia w możliwości zaliczania wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych z tego tylko powodu, że nigdy nie dokona ich rachunkowego "odpisania", co jest oczywiście nieprawdą.

Podsumowując, strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W ocenie Organu na aprobatę nie zasługuje argument Spółki, iż art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1a także powołane na jego poparcie 2. interpretacje indywidualne oraz wyrok NSA. Po pierwsze, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a wiec poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Po drugie, żadna z powołanych interpretacji indywidualnych jak również wyrok NSA nie odnosiły się do kwestii zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę fragmentu uzasadnienia do ustawy o funduszach inwestycyjnych (druk sejmowy Sejmu IV Kadencji Nr 1773) należy zauważyć, że jest on wyrwany z całości, która w pkt 4) brzmi: "Celem proponowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie postanowień odnoszących się do przychodów (podkr. Organu) jest uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji. Proponowana zmiana umożliwia bankom niezaliczanie do przychodów (podkr. Organu) kwot otrzymanych od funduszy sekurytyzacyjnych". Z powyższego jednoznacznie wynika, że powołany komentarz dotyczy skutków podatkowych wprowadzenia zaproponowanych zmian w zakresie przychodów a nie kosztów ich uzyskania, tj. wprowadzenia przepisu wyłączającego z przychodów banku zbywającego kwot wierzytelności do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/ pożyczek - art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.