IPPB3/423-576/13-2/KK, Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... - OpenLEX

IPPB3/423-576/13-2/KK - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji produktów leczniczych w celu ich rejestracji na rynkach poza granicami Polski.

Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo z dnia 25 października 2013 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-576/13-2/KK Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji produktów leczniczych w celu ich rejestracji na rynkach poza granicami Polski.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 1 lutego 2011 r. zawarł z L. S.A. umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez L. S.A. na rzecz Wnioskodawcy usług opracowania dokumentacji produktów leczniczych wskazanych w załączniku do umowy. Przedmiotem transakcji jest świadczenie przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą na rzecz Wnioskodawcy usług skutkujących opracowaniem dokumentacji dla produktów, które są zgodne ze specyfikacją zawartą w Umowie. Dokumentacja sporządzana jest w języku angielskim, w sposób kompletny dla możliwości wykorzystania jej w procesie rejestracji produktów na rynkach poza granicami Polski. Umowa zakłada wykonanie usług w okresie 5 lat, zaś sama umowa ulega corocznemu automatycznemu przedłużeniu, jeżeli nie zostanie wypowiedziana. Cena usługi określona jest odrębnie dla każdego z 10 produktów leczniczych i będzie rozliczana odpowiednio do postępu prac. Wnioskodawca dysponuje harmonogramem fakturowania usługi przez L. S.A. w podziale na poszczególne produkty (harmonogram nie jest częścią umowy). Zgodnie z harmonogramem prace dzielą się na trzy etapy: 1. opis metody wytwarzania produktu leczniczego weterynaryjnego, 2. walidację procesu, 3. badanie stabilności. Faktury są wystawiane po przeprowadzeniu każdego z etapów dla każdego produktu odrębnie; badania stabilności produktów kończą się zgodnie z harmonogramem w 2013 r. Dokumentacja jakościowa przygotowywana przez L. S.A. służy uzyskaniu rejestracji leków w stosownych procedurach rejestracyjnych, w zależności od kraju w jakim planowane jest rozpoczęcie sprzedaży. Zgodnie z przepisami regulującym wprowadzanie na rynek produktów leczniczych weterynaryjnych w większości krajów musi być poprzedzone uzyskaniem przez B. S.A. odpowiedniego oficjalnego pozwolenia wydanego przez właściwe władze na podstawie dokumentacji przedstawionej w ramach procesu rejestracji. Rejestracja na rynkach zagranicznych jest regulowana przez odrębne przepisy, z reguły dla każdego kraju z osobna i nie jest uzupełnieniem rejestracji krajowej w sensie prawnym, ale jest nową rejestracją na podstawie której Spółka nabywa nowe prawa w zakresie produkcji i sprzedaży leków w innych krajach. Dokumentacja dotycząca wytwarzania produktu leczniczego weterynaryjnego wykonywana jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 18 stycznia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu przedstawiania dokumentacji dołączonej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego weterynaryjnego (Dz. U. Nr 16, poz. 68) oraz wytycznymi The rules governing medicinal products in the European Union, Volume 6B - Notice to applicants, Veterinary medlcinal products, Presentatron and content of the dossier Europejskiej Agencji Leków. Dossier rejestracyjne przygotowane na podstawie ww. wytycznych zawiera wszystkie niezbędne elementy odnoszące się do jakości produktu w formacie akceptowanym przez instytucje zagraniczne odpowiedzialne za rejestracje produktów na swoich rynkach. Dokumentacja zamieszczona w dossier rejestracyjnym produktu musi zawierać odniesienia do miejsca lub miejsc wytwarzania produktu leczniczego. Polega to na tym, że w dokumentacji rejestracyjnej muszą się znaleźć: - zezwolenie na wytwarzanie wydane przez organ uprawniony w kraju, który jest siedzibą miejsca wytwarzania; - opis procesu wytwarzania, który odbywa się w konkretnym zakładzie produkcyjnym oraz dane na temat walidacji procesu wytwarzania serii produktu gotowego. Proces walidacji może odbywać się wyłącznie w miejscu, w którym następuje wytwarzanie produktu. Treść Umowy określając przedmiot świadczenia stanowi co następuje: "Przedmiotem niniejszej umowy jest świadczenie przez O. na rzecz B. usług opracowania dokumentacji produktów wskazanych w ZAŁĄCZNIKU I, których specyfikacja została określona w ZAŁĄCZNIKU IV i V. Opracowana dokumentacja może zostać wykorzystana również do rejestracji produktów wskazanych w ZAŁĄCZNIKU I przez B. na rynkach poza granicami Polski, głównie na rynkach Unii Europejskiej. B. zleca usługi O., która zgadza się wykonać usługi w terminie 5 lat od dnia podpisania niniejszej umowy. Automatyczne coroczne odnowienie umowy, o ile nie zostanie rozwiązana zgodnie z Artykułem 5 przez którąkolwiek ze stron. O. podejmie się obowiązków z zachowaniem pełnej niezależności i na swoją całkowitą odpowiedzialność, wykorzystując środki materialne i personel techniczny, jaki zostanie uznany za konieczny dla prawidłowego wykonania Usług. Wykonanie usługi będzie przebiegało w kilku etapach. Po zakończeniu każdego etapu nastąpi odbiór na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli obu Stron. Etap I - PART II MANUFCT Etap II - VALIDATION Etap III - STABILITY <1. opis metody wytwarzania produktu leczniczego weterynaryjnego 2. walidację procesu 3. badanie stabilności>". Analizowane wydatki na gruncie ustawy o rachunkowości zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zalicza opisywane wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Pod pojęciem dnia zaksięgowania analizowanych kosztów Wnioskodawca uznaje dzień, w którym faktura za usługi L. S.A. została zaksięgowana na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym momencie wydatek jest zaksięgowany w księgach i staje się kosztem podatkowym w całości, zaś w ujęciu bilansowym stanie się kosztem dopiero w przyszłości poprzez odpis amortyzacyjny. W momencie uzyskania rejestracji leku na podstawie przedmiotowej dokumentacji, wydatki ujęte w zapisach konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostaną przeksięgowane na konto wartości niematerialnych i prawnych, a Wnioskodawca rozpocznie amortyzację zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje opisywany koszt za koszt pośredni.

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje opisywany koszt za koszt potrącany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Wnioskodawca uznaje ww. wydatki za koszty pośrednie (koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). Uzyskanie uprawnień w wyniku realizacji umowy rozszerza możliwości ekspansji gospodarczej Wnioskodawcy. Brak jest jednak możliwości przypisania kosztów do konkretnych przychodów. Ich rodzaj, wysokość, czas uzyskiwania itp. nie mogą być ustalone. Sposób wykorzystania dokumentacji, a co za tym idzie możliwość jej przyporządkowania do przyszłej sprzedaży nie może być obecnie określony co do terytorium, czasu, produktów, ich ilości, cen i innych elementów określających zakres uzyskiwanych przychodów. W świetle powyższego koszt nabytej usługi powinien być uznany za koszt pośredni.

Ad 2. Prawa z rejestracji produktów leczniczych nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych na gruncie podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w katalogu określonym w art. 16b updp. Prawa z rejestracji leków są natomiast kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o rachunkowości, spełniają bowiem warunki określone przez 3 ust. 1 pkt 14 ww. aktu. Koszt przygotowania dokumentacji jest jednym z kosztów uzyskania przyszłej rejestracji leków w UE. Koszt ten stanowi koszt pośrednio związany z przychodami podatkowymi Spółki. Jest ponoszony w celu rozwinięcia rynków zbytu produktów w przyszłości, jednakże ani zakres terytorialny nowej sprzedaży, ani okres, w którym będzie ona prowadzona nie są znane w okresie ponoszenia kosztów. Są to jednak koszty związane z działalnością gospodarczą i przyszłymi przychodami. Kwalifikacja analizowanych kosztów do kosztów pośrednich decyduje o ich kwalifikacji podatkowej na podstawie art. 15 ust. 4d updp, który stanowi: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Prawidłowe stosowanie metody określonej przez art. 15 ust. 4d updp wymaga ustalenia pojęcia dnia poniesienia kosztu.

Definicja ta zawiera się w treści art. 15 ust. 4e updp: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W opinii Wnioskodawcy na gruncie analizowanego przepisu należy przyjąć tezę, iż dzień poniesienia kosztu wyznaczany jest w odniesieniu do zapisów księgowych w sposób uzależniony od rodzaju kosztu i metody jego prezentacji w księgach podatnika. W związku z tym odróżnić można dwie sytuacje: faktura (rachunek) są ujmowane w księgach na koncie kosztów, przy czym może być ona kosztem bieżącego okresu jednorazowo lub w trybie obciążenia kosztów w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (w okresie aktywowania kosztu), faktura jest ujmowana jako aktywo trwałe podatnika, a wydatek na nie obciąża wynik poprzez amortyzację bilansową. Do sytuacji pierwszej odnosi się treść art. 15 ust. 4e updp stanowiący, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Dla wyznaczenia dnia poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym istotny jest dzień, w którym faktura zaksięgowana została jako koszt księgowy na koncie kosztów ksiąg rachunkowych podatnika. Konsekwentnie koszty aktywowane i rozliczane w koszty bieżącego okresu w okresie aktywowania w księgach rachunkowych podatnika, w ten sam sposób rozliczane są w ujęciu podatkowym. Do sytuacji drugiej odnosi się pojęcie kosztu wynikającego z zaksięgowania faktury (rachunku) w księgach - do tej sytuacji odnosi się wskazane w nawiasie pojęcie zaksięgowania faktury (rachunku). Wówczas wydatek kwalifikowany wyłącznie bilansowo jako wartość niematerialna i prawna jest kosztem podatkowym w momencie zaksięgowania na koncie aktywów, czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym przypadku istotne jest bowiem zaksięgowanie kosztu w rozumieniu ujęcia go w zapisach ksiąg, nie zaś obciążenie nim wyniku, to bowiem następuje w trybie amortyzacji. Kolejnym argumentem za uznaniem, że wydatki tworzące bilansową wartość niematerialną i prawną mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo (a nie zgodnie z harmonogramem umorzeń bilansowych) jest trwała rozbieżność mechanizmu podatkowego i bilansowego. Na gruncie podatkowym potrąceniu podlega bezpośrednio koszt (wydatek na nabycie dobra), bilansowo koszt taki nigdy nie jest kosztem bezpośrednim bieżącego okresu - wolą ustawodawcy wynik finansowy obciążają odpisy amortyzacyjne. Nie można zaakceptować poglądu iż odpisy amortyzacyjne bilansowe determinują zasady potrącania kosztów podatkowych. Oznaczałoby to, że przepisy bilansowe de facto modyfikują podatkową definicję wartości niematerialnych i prawnych (rozszerzając ją). Rozłożenie w czasie kosztu podatkowego zgodnie z umorzeniem bilansowym oznaczałoby - w wymiarze czasu i wysokości kosztu - przyjęcie dla potrzeb podatkowych zasad analogicznych jak wynikające z amortyzacji bilansowej. Ponadto odniesienie w ciężar kosztów księgowych odpisów umorzeniowych oznacza, że na gruncie prawa bilansowego opisywany wydatek - jako dana wartość - nigdy nie będzie wydatku ujętego w księgach rachunkowych jako koszt. Określenie dnia poniesienia kosztu nie kończy analizy w zakresie przypisania kosztu pośredniego do właściwego okresu. Zdanie drugie art. 15 ust. 4d updp stanowi bowiem. "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą." W ocenie Wnioskodawcy analizowane koszty są ponoszone w rozumieniu art. 15 ust. 4d updp w momencie ich księgowania na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, z którego suma kosztów zostanie przeniesiona na konto wartości niematerialnych i prawnych w momencie uzyskania rejestracji. Taki tryb podatkowego rozliczenia kosztów jest akceptowany w przypadku koncesji górniczych na eksploatację złoża i znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku kosztów rejestracji leków Np w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2011 r. wydanej przez 18 w Łodzi (IPTPB3/423-162/11-2/PM) stwierdzono, iż koszty związane z uzyskaniem koncesji powinny być zaliczone do kosztów podatkowych lako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia jednak nie dotyczy ich zdanie drugie art. 15 ust. 4a updp. określające obowiązek rozliczenia kosztów podatkowych w czasie gdy dotyczą one okresu dłuższego niż rok podatkowy. Zdaniem organu nieprawidłowe jest podatkowe aktywowanie kosztu uzyskania koncesji ze względu na niemożność ścisłego ustalenia okresu którego koszt dotyczy. Okres, na jaki przyznana jest koncesja jest tylko okresem hipotetycznym ponieważ koncesja może zostać przedłużona lub skrócona albo utracona przez podatnika podatnik może tez zakończyć eksploatację złoża przed wygaśnięciem koncesji W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d updp. które określa obowiązek podatkowego rozliczenia kosztów proporcjonalnie do okresu którego koszt dotyczy jeżeli okres przekracza okres roku podatkowego Okres na który zawarta jest umowa z L. SA nie wyznacza okresu, którego dotyczą analizowane koszty. Z interpretacji organów podatkowych wynika, iż dla podatkowego rozliczenia kosztów w czasie niezbędne jest wskazanie stałego i ściśle określonego okresu, którego koszt dotyczy. Umowa z L. S.A. określa, iż usługa będzie wykonywana przez okres 5 lat, ale jednocześnie zawiera zapis o automatycznym przedłużaniu umowy na każdy rok jej obowiązywania, jeżeli nie zostanie ona wypowiedziana zgodnie z trybem w niej określonym. Pięcioletni okres trwania prac nad dokumentacją jest okresem hipotetycznym, ponieważ faktyczny czas poświęcony na przygotowanie dokumentacji jest ściśle uzależniony od wyników badań. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, które w stosunku do wybranych leków badania mogą się przedłużyć, zaś w stosunku od innych mogą zostać przerwane a proces rejestracji zaniechany jeżeli wyniki badań będą niezadowalające. W związku z powyższym okres 5 lat wskazany w umowie jako okres wykonywania usług jest okresem planowanym i może ulec zmianie zarówno przez jego skrócenie jak i wydłużenie. W związku z tym nie wyznacza on okresu którego koszt dotyczy i w którym - zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updp. - należałoby rozliczyć koszt podatkowy w czasie. Pogląd iż wydatki amortyzowane bilansowo stanowią jednorazowy koszt uzyskania przychodów wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. (ILPB3/423-69/13-2/JG) odniósł się do przypadku nabywania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Uznanie ich za wartości niematerialne w rozumieniu bilansowym oraz przyjęcie rozliczeń kosztów bilansowych mechanizmem rezerwy nie wpływa na jednorazowe niezależne od rozliczenia bilansowego potrącenie kosztu podatkowego

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu nabytej usługi opracowania dokumentacji produktów leczniczych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż analizowane wydatki na gruncie ustawy o rachunkowości zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zalicza opisywane wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Pod pojęciem dnia zaksięgowania analizowanych kosztów Wnioskodawca uznaje dzień, w którym faktura za usługi L. S.A. została zaksięgowana na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym momencie wydatek jest zaksięgowany w księgach i staje się kosztem podatkowym w całości, zaś w ujęciu bilansowym stanie się kosztem dopiero w przyszłości poprzez odpis amortyzacyjny. W momencie uzyskania rejestracji leku na podstawie przedmiotowej dokumentacji, wydatki ujęte w zapisach konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostaną przeksięgowane na konto wartości niematerialnych i prawnych, a Wnioskodawca rozpocznie amortyzację zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że pod pojęciem dnia zaksięgowania analizowanych kosztów należy uznać dzień, w którym faktura za usługi L. S.A. została zaksięgowana na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku, jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy Spółki).

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu nabytej usługi opracowania dokumentacji produktów leczniczych powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez amortyzację rachunkową), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl