IPPB3/423-576/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w sytuacji rozwiązania rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, która nie została nigdy zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w sytuacji rozwiązania rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, która nie została nigdy zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 45 ust. 1a i b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"), Bank S.A. (dalej: "Bank") sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). W związku z tym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości.

Zgodnie z MSR, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: "IBNR").

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: "Ustawa o p.d.o.p.") koszt tworzenia rezerwy IBNR może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: "RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe Di U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665, dalej: "Prawo bankowe").

W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNR nie była rozpoznawana przez Bank jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, koszt tworzenia rezerwy IBNR nie był traktowany jako koszt uzyskania przychodu (w pewnej części) w sytuacji, gdy koszt rezerwy IBNR przekroczył wartość odpisu w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego. W 2010 r. wartość rezerwy IBNR tworzonych w poprzednich latach zmniejszyła się, z uwagi na jej rozwiązanie. Nie można również wykluczyć, iż podobne sytuacje będą miały miejsce również w przyszłości, stąd wniosek obejmuje również swoim zakresem zdarzenia przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji rozwiązania (w całości lub części) rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części rozwiązanej IBNR, która nie została nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia / rozwiązania (w całości lub części) rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w momencie zmniejszenia lub rozwiązania (części lub całości) IBNR przez bank stosujący MSR jest uzasadniona tylko w sytuacji, gdy rozwiązywana rezerwa IBNR rozpoznana była uprzednio przez taki bank jako koszt uzyskania przychodów. Banki stosujące polskie standardy rachunkowości (dalej "PSR") uprawnione są do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów i przychodach podatkowych kwot odpowiednio, tworzonej i rozwiązywanej RRO. W przypadku banków stosujących MSR tworzona IBNR nie zawsze będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów a zatem nie zawsze je późniejsze rozwiązanie / zmniejszenie powinno powodować powstanie przychodu podatkowego. Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego, gorszego traktowania na gruncie Ustawy o p.d.o.p. banków stosujących MSR, w porównaniu do banków stosujących PSR, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przepisów art. 38c Ustawy o p.d.o.p. oraz z założeniem racjonalności ustawodawcy. Konkluzja taka wypływa z wykładni gramatycznej oraz celowościowej uregulowań mających zastosowanie do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku oraz z porównania sytuacji banków stosujących PSR z sytuacją banków stosujących MSR.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. utworzona w roku podatkowym RRO która spełnia przesłanki przewidziane w art. 130 Prawa bankowego stanowi koszt uzyskania przychodu. Prawo do zaliczenia kosztu tworzenia RRO do kosztów podatkowych przysługuje w tym zakresie bankom, stosującym PSR.

W myśl art. 130 Prawa bankowego, do którego odwołanie znajduje się w art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., banki mogą tworzyć w ciężar kosztów RRO służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny ryzyka uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wielkość rocznego odpisu na RRO określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, w wysokości

* co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

* nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego.

Jeżeli zatem w ocenie banku zachodzą przesłanki do jej utworzenia (na podstawie oceny ryzyka), to wysokość utworzonej RRO (dokonanego odpisu) zalicza się w koszty księgowe. Jednakże, w przypadku braku zysku bank stosujący PSR nie utworzy odpisu na RRO, gdyż odpis taki ograniczony jest wysokością kwoty odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka.

W konsekwencji, jeśli RRO zostanie utworzona w prawidłowy sposób przez bank stosujący PSR, bank uprawniony będzie na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. do rozpoznania kosztów tworzenia RRO w kosztach podatkowych. Konsekwentnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o p.d.o.p., w przypadku rozwiązania lub wykorzystania RRO w inny sposób, bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania jej jako przychód podatkowy.

Oznacza to, że w przypadku banku stosującego PSR, zarówno utworzenie jaki rozwiązanie / wykorzystanie rezerwy RRO znajdzie odzwierciedlenie po stronie odpowiednio kosztów jak i przychodów podatkowych.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Regulacje MSR nie uzależniają tworzenia IBNR od wypracowania przez bank zysku. Utworzona IBNR znajduje więc, co do zasady, odzwierciedlenie w wyniku finansowym banku - zalicza się ją do kosztów bilansowych - niezależnie do sytuacji finansowej banku i uregulowań zawartych w art. 130 Prawa bankowego. Dlatego też, dla uniknięcia faworyzowania banków stosujących MSR wobec banków stosujących PSR, przepisy Ustawy o p.d.o.p. pozwalają na rozpoznanie IBNR, jako kosztu uzyskania przychodu jedynie w takich sytuacjach, w których bank stosujący PSR rozpoznałby koszt uzyskania przychodu z tytułu utworzenia RRO.

W świetle art. 38c ust. 1 ustawy o p.d.o.p., banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o p.d.o.p., IBNR jedynie do wysokości:

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, do której stosował się Bank, można zaliczyć koszt tworzenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów do wysokości niższej z powyższych dwóch wartości (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2009 r. sygn. I SA/GL 1041/08). Przy braku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków (skalkulowanie hipotetycznej rezerwy RRO oraz dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z zysku za rok poprzedni) bank stosujący MSR nie ma prawa rozpoznać lBNR, jako kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, zgodnie z poglądem prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych, w przypadku gdy bank stosujący MSR nie wypracuje zysku za poprzedni rok obrotowy lub z innych przyczyn nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, nie jest on uprawniony do zaliczenia utworzonej IBNR do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że został zaliczony przez niego do kosztów bilansowych. W takiej sytuacji bank stosujących PSR nie utworzyłby w ogóle RRO, w kolejnych latach nie mogłyby więc również zaistnieć przesłanki do jej zmniejszenia lub rozwiązania. Sytuacja taka pozostałaby więc neutralna zarówno z perspektywy wyniku finansowego banku stosującego PSR jaki nie miałaby wpływu na konsekwencje podatkowe (w szczególności bank nie byłby zobowiązany do rozpoznawania przychodu podatkowego).

W przypadku zmniejszenia lub rozwiązania IBNR zastosowanie znajdzie natomiast art. 38c ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. Stanowi on, że art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W przytoczonym powyżej przepisie Ustawy o p.d.o.p. kluczowe znaczenie, zdaniem Banku, ma nakaz "odpowiedniego stosowania" art. 12 ust. 1 pkt 6 lita) ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w orzecznictwie "zastrzeżenie "odpowiedniości" jest odesłaniem nie "wprost", ale niejako "pośrednio", mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tj. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi" (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. I 1CR 6/06).

Zdaniem Banku, konsekwencją użycia w art. 38c ust. 3 Ustawy o p.d.o.p. takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o p.d.o.p. w sposób uwzględniający odmienną sytuację banków stosujących PSR i MSR, który uwzględniałby postulat braku dyskryminacji podatników. Należy przy tym podkreślić, że odmienność sytuacji banków bierze się w głównej mierze z różnych regulacji mających zastosowanie do RRO tworzonej zgodnie z PSR oraz do IBNR tworzonej zgodnie z MSR, nie zaś przykładowo do różnicy w faktycznym poziomie osiąganych przychodów.

Zdaniem Banku, postulat "odpowiedniego" stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.p., który zawiera art. 38c ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nakazuje uwzględniać specyfikę tworzenia IBNR w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku.

Bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiąże (wykorzysta w inny sposób) RRO, która stanowiła uprzednio koszt uzyskania przychodów. Odpowiednio, bank stosujący MSR powinien rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiązuje / zmniejsza IBNR, który wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby zaproponować odmienne podejście, które realizowałoby nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o p.d.o.p. i nie powodowałoby naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR.

W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji art. 38c ust. 3 Ustawy o p.d.o.p., istotne może być również zrozumienie celu, jaki zakładał ustawodawca przy jego wprowadzaniu do Ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, Poz. 2533) wprowadzającej art. 38b i art. 38c do ustawy o p.d.o.p., intencją było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.

W kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38c ustawy o p.d.o.p., podejście nakazujące rozpoznawanie w przychodach podatkowych całej kwoty zmniejszanej / rozwiązanej IBNR niezależnie od tego, czy stanowił ona uprzednio koszt uzyskania przychodu, czy nie, byłoby niedopuszczalne. Skoro banki stosujące MSR mogą zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych utworzoną IBNR co najwyżej do wysokości hipotetycznie utworzonej RRO (czyli kwoty jaką mogłyby rozpoznać również banki stosujące PSR), to przy zmniejszaniu IBNR powinny one rozpoznawać przychód również w wysokości nie większej.

Jedynie taka interpretacja przytoczonych przepisów, zdaniem Banku zapewnia zrównanie sytuacji banków stosujących MSR z sytuacją banków stosujących PSR co było celem ustawodawcy przy wprowadzaniu analizowanej regulacji.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1637/10/SD). Organ podatkowy stwierdził w nim, że "w sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Bank nie zaliczył IBNR w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie/ rozwiązanie IBNR w tej części, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu nie spowoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.