IPPB3/423-576/09-5/MS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wkładu niepieniężnego, uprzednio wniesionego do niej przez spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną składników majątkowych wniesionych do SKA przez Wnioskodawcę, uzupełnionym w dniu 26 października 2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana W. L. na wezwanie z dnia 21 października 2009 r. Nr IPPB3/423-576/09-2/MS (data doręczenia 22 października 2009 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną składników majątkowych wniesionych do SKA przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna rozważa stworzenie wraz z inną spółką kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej. W związku z objęciem akcji/udziałów w SKA Spółka wniesie wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) lub wartości niematerialnych i prawnych lub pozostałych aktywów (w tym aktywów finansowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przez SKA wkładów niepieniężnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

Zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (zwanej dalej: "k.s.h."), k.s.h. spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (w tym SKA), a odnoszące się do jej wspólników, będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

W myśli art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast stosownie do ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się do spółek osobowych bez względu na wysokość obrotów, jeżeli jej wspólnikami są osoby prawne. Wnoszone tytułem wkładu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny być więc wprowadzone do ksiąg rachunkowych SKA, a ich wartość początkowa powinna zostać określona zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Według art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, ale przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają uregulowań określających wprost sposób ustalania wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Z uwagi na fakt, iż sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony w przepisach ustawy o p.d.o.p., Spółka zgadza się ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych (m.in.: nr IPPB3/423-1069/08-2/MS z dnia 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; nr ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; nr ILPB3/423-794/08-4/HS z dnia 24 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), iż zaprezentowana powyżej zasada znajduje odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowym zakresie.

Należy również zauważyć, iż analogiczna do powyższej regulacja funkcjonuje w odniesieniu m.in. do spółek osobowych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej, jako "ustawa o p.d.o.f."). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-18, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Brak odrębnych regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii w ustawie o p.d.o.p. prowadzi do logicznego wniosku, iż art. 16g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Powyższy sposób rozumienia tego zagadnienia został potwierdzony przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych o prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku zbycia przez SKA środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

Powyższe stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów.

W przepisach ustawy o p.d.o.p. brak jest również szczegółowego odniesienia do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów wspólników w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a stanowiącymi aktywa w rozumieniu URACH. Mając na uwadze brak precyzyjnych przepisów w tym zakresie oraz uwzględniając stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów przez SKA powinien być ustalony w wysokości wartości tych aktywów określonej w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane aktywa do SKA, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Spółkę w SKA.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego: sygn. PDF3/415-9/07 z dnia 28 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu, sygn. 1402ND/005-10-EP/2007 z dnia 18 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach, sygn. 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ z dnia 21 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów.

Za takim sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów przemawia również fakt nabycia przez wspólników w związku z objęciem akcji/udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny szeregu praw określonych w k.s.h. W tej sytuacji należy uznać, iż spółka osobowa w momencie nabycia przez wspólnika akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła wydatek w wysokości wartości nabytych przez wspólnika akcji/udziałów, która to wartość winna odpowiadać jednocześnie wartości wkładu wniesionego przez wspólnika. W tym miejscu należy jednak pamiętać, iż na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów wartość ta nie powinna być wyższa od wartości rynkowej tego wkładu z dnia wniesienia. Identyczny pogląd na tą kwestię został potwierdzony przez Ministra Finansów we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.