IPPB3/423-571/13-4/PK1 - Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od składników majątkowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, określenie wartości początkowej tych składników oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r. (data wpływu: 21 października 2013 r.) na wezwanie organu z dnia 10 października 2013 r., nr IPPB3/423-571/13-2/PK1 (data doręczenia 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, określenia ich wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, określenia ich wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi pismem z dnia 10 października 2013 r. nr IPPB3/423-571/13-2/PK1 (data doręczenia 14 października 2013 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w odniesieniu do określenia danych spółki, którą planuje utworzyć. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 października 2013 r. (data wpływu: 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważane jest także wniesienie w przyszłości do nowopowstałej Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aport). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie nieruchomość zabudowana (dalej: Przedmiot aportu / Nieruchomość). Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 CITU.

Wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., objęte zostaną udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o., a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu aportu. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w Sp. z o.o. wydanych w zamian za aport będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu aportu. Przypuszcza się, iż wartość rynkowa Przedmiotu aportu na moment wniesienia wkładu niepieniężnego będzie różna od wartości nabycia Przedmiotu aportu przez wnoszącego aport. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. dokonana zostanie przez biegłego rzeczoznawcę wycena wartości Nieruchomości będącej przedmiotem aportu.

Prawo własności Przedmiotu aportu zostanie ujęte w księgach Sp. z o.o. jako środek trwały albo jako wartość niematerialna i prawna.

Nieruchomość będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zabudowana, a posadowione na niej budynki będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich przez Spółkę z o.o. do używania. Przewidywany okres używania budynków przez Spółkę z o.o. przekroczy rok, a Spółka z o.o. będzie wykorzystywać budynki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub wynajmować.

Sp. z o.o. będzie polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Niewykluczone, że w toku działalności biznesowej prowadzonej przez Sp. z o.o. Nieruchomość będąca Przedmiotem aportu zostanie zbyta odpłatnie przez Sp. z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonywania przez Spółkę z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej budynków na Nieruchomości nabytej w drodze aportu, a w tym sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości oraz jej części budynkowej, a także sposobu ustalenia po stronie Sp. z o.o. kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia Nieruchomości wniesionej uprzednio do Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Sp. z o.o. będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej części budynkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o....

2. Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej do celów amortyzacji wartości części budynkowej Nieruchomości poprzez określenie jej wartości rynkowej na moment wniesienia aportu.

3. Czy na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionej do Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym, Sp. z o.o. będzie miała prawo uwzględnić, jako podatkowy koszt uzyskania przychodu, wartość Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości określonej na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o....

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej części budynkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Ad.2.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem ustalenia wartości początkowej Nieruchomości do celów amortyzacji będzie określenie jej wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo uwzględnić jako koszt podatkowy, w przypadku zbycia Nieruchomości wniesionej do Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego, wartość Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości części budynkowej Nieruchomości.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy

1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d CITU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W konsekwencji, jedynie odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, objętych w drodze wkładu niepieniężnego, które nie zostały przekazane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (a zamiast tego w szczególności przeznaczone na kapitał zapasowy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy uznać, iż podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, które zostały przekazane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16c pkt 1 CITU zawierającym katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji, nie umieszczono nieruchomości zabudowanych. W szczególności Przedmiotem aportu nie będzie niezabudowany grunt ani prawo wieczyste użytkowania gruntu. Tym samym należy uznać, że Spółka z o.o. będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości części budynkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu o wartości początkowej w wysokości odpowiadającej proporcjonalnej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym, w zamian za które Spółka z o.o. nabyła Nieruchomość w jej części budynkowej.

2.

Nieruchomość będącą przedmiotem aportu stanowić będzie zespół środków trwałych. Spółka z o.o. będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynkowej części Nieruchomości.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 CITU za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 CITU, wartością początkową Przedmiotu aportu będzie jego wartość ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wynikająca z uchwały o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie wyższa niż wartość rynkowa Przedmiotu aportu.

3.

Przepisy CITU nie zawierają uregulowań odnośnie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. Rozpoznanie kosztów w tym przypadku wymaga odwołania się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CITU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CITU.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CITU podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie koszty, o ile nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 CITU i pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wartość osiągniętego przychodu.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "kosztów poniesionych". Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn.: IBPBI/423-413/12/AK)"przez poniesienie kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenie aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku." W powołanej interpretacji, organ uznał, iż wniesienie do spółki aportem gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczętych nakładów inwestycyjnych w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną i odpłatną, ponieważ po stronie zbywcy dochodzi do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartości otrzymanych aportem składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a CITU za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat z tytułu wieczystego użytkowania Jednakże wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 CITU stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z tym, w momencie ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Sp. z o.o., będzie ona miała prawo uwzględnić, jako podatkowy koszt uzyskania przychodu, wartość Nieruchomości wniesionej wkładem niepieniężnym ustaloną w uchwale o wniesieniu wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej budynków posadowionych na Nieruchomości, o ile wartość ta nie będzie przekraczać wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport.

Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn.: IPPB3/423-596/12-2/PK1), wydanej w podobnej sprawie. W powołanej interpretacji organ stwierdził, iż " (...) za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport".

4.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości części budynkowej Nieruchomości nabytej w drodze aportu w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o., co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16c pkt I CITU.

Na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz na potrzeby określenia kosztów uzyskania przychodu przy ewentualnej sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę z o.o. wartość początkowa zabudowanej nieruchomości będącej Przedmiotem aportu zostanie ustalona na podstawie jej wartości rynkowej oraz wyrażona w uchwale o nabyciu Nieruchomości w drodze aportu, co będzie zgodne z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 CITU.

Natomiast na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionej do Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym, Sp. z o.o. będzie miała prawo uwzględnić, jako podatkowy koszt uzyskania przychodu, wartość Nieruchomości w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. oraz wyrażonej w uchwale o nabyciu Nieruchomości w drodze aportu, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że wartość ta znajdzie pokrycie w wysokości kapitału zakładowego, którego utworzenie lub zwiększenie wyniknie z otrzymania wkładu niepieniężnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r., znak: IPPB3/423-350/09-2/JG, z dnia 13 listopada 2012 r., znak: lPPB3/423-596/12-2/PK1, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., znak: ILPB4/423-288/11-2/MC lub Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r." znak: IBPBI/2/423-413/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania trzeciego dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, zauważa, iż prawidłowość stanowiska Podatnika wynika z faktu, iż w przedłożonym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazał, iż wartość nominalna udziałów w sp. z o.o. wydanych w zamian za aport będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu aportu. W konsekwencji, brak jest we wniosku wskazania co do ewentualnego powstania agio i tym samym wydatkiem na nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.,Nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") będzie wartość rynkowa Przedmiotu aportu, która odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów spółki z o.o. wydanych w zamian za ten aport. Na powyższe zwraca uwagę sam Wnioskodawca, podnosząc we własnym stanowisku, iż będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości wniesionej wkładem niepieniężnym, ustalonej w uchwale o wniesieniu wkładu niepieniężnego, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej budynków posadowionych na nieruchomości, o ile wartość ta nie będzie przekraczać wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.