IPPB3/423-57/12-3/PK1 - Określenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym w dniu 27 marca 2012 r., (data wpływu: 30 marca 2012 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyżej wskazanych składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyżej wskazanych składników majątkowych. Wnioskodawca w dniu 27 marca 2012 r. (data wpływu: 30 marca 2012 r.) uzupełnił wniosek poprzez złożenie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje nabyć 100% udziałów w W. Sp. z o.o. (dalej: W.). W związku z tym, Spółka stanie się jedynym udziałowcem W. W. jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Działalność W. polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom. Po nabyciu przez Spółkę udziałów w W., planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji W. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Spółka oraz W. poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia wszystkich składników majątkowych W., lecz po ściągnięciu jej wierzytelności i uregulowaniu zobowiązań, wydał na rzecz Spółki aktywa w naturze, tj. Nieruchomość oraz inne składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo W. (w szczególności, przewiduje się, że Spółka, jako wspólnik W., przyjmie odpowiednią uchwałę zobowiązującą likwidatora do odpowiedniego postępowania, zgodnie 282 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

A zatem, w ramach procedury likwidacyjnej W., zakłada się, iż wszelki majątek W. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez W., nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji W., dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wskazanej Nieruchomości oraz innych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych W. Należy zaznaczyć, że ani Nieruchomość, ani inne składniki majątkowe W., nie były wcześniej wniesione do W. aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa W., w tym Nieruchomości oraz innych składników majątkowych, na Spółkę w ramach podziału nieupłynnionego majątku W. dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, który określać będzie wartość rynkową Nieruchomości oraz innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na dzień przeniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową Nieruchomości oraz innych środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją W. w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych na Spółkę i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę.

Wartość początkowa nabytych składników majątkowych

W następstwie otrzymania przedsiębiorstwa W. jako nieupłynnionego majątku pozostałego po likwidacji W., Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku, a w szczególności wartości początkowej Nieruchomości oraz innych ŚT i WNiP dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nabycie składników majątkowych nie nastąpi w drodze odpłatnego nabycia, a zatem nie wystąpi tu cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie zaangażuje żadnych własnych środków na nabycie omawianych składników majątkowych, lecz otrzyma je w ramach likwidacji W., w której jest jedynym udziałowcem.

Zdaniem Spółki, wprowadzając Nieruchomość i inne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółkę dla celów podatkowych, należy zastosować w zakresie ustalenia ich wartości początkowej - przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis art. 16g ust. 9 stosuje się odpowiednio (kontynuacja amortyzacji).

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, w niniejszym przypadku nie zajdą przesłanki zastosowania regulacji z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT (Nieruchomość i inne składniki majątkowe nie zostały wniesione do W. aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część), a zatem, zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT określa co należy rozumieć przez "wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Nie wskazuje on jednak na sposób ustalenia tej wartości (w przepisie użyto sformułowania "ustalona przez podatnika wartość"), wprowadzając jedynie zastrzeżenie, aby wartość poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych nie była wyższa od ich wartości rynkowej. Skoro zatem wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może odpowiadać wartości ustalonej przez podatnika, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej, to zdaniem Spółki, taką wartością początkową może być wartość składników majątkowych określona w akcie notarialnym przenoszącym własność składników majątkowych (w tym własność Nieruchomości) na rzecz Spółki, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych określonej na dzień przeniesienia własności.

Spółka jednocześnie zauważa, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 wymienionej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując zatem, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP otrzymanych w związku z likwidacją W. wskazana w ewidencji podatkowej prowadzonej na potrzeby rozliczeń podatkowych Spółki może zostać ustalona w wysokości określonej w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości oraz innych składników majątkowych przedsiębiorstwa W., która to wartość będzie opowiadała ich wartości rynkowej określonej na dzień otrzymania majątku W. przez Spółkę.

Odpisy amortyzacyjne od nabytych składników majątkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku transakcji polegającej na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych otrzymanych przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową tych środków ustała się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwałe zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji oznacza to, że ujęcie składników majątkowych (w tym Nieruchomości i innych ŚT oraz WNiP) powinno nastąpić w wartości rynkowej i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie miała prawo rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnośnie zagadnienia podatkowego poruszonego w pytaniu numer dwa Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości przez Spółkę składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji W. (w tym Nieruchomości), określona w pytaniu pierwszym wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji, podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego. Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie we własnych zakresie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takich środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo, że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków lecz używa sformułowania " wydatki na nabycie środków trwałych", zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie zacytowanego przepisu za tożsamy z zakresem pojęcia "wartość początkowa".

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały łub wartość niematerialną i prawną, otrzymanego w związku z likwidacją W., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady.

Stanowisko zgodne z zaprezentowanym poglądem Spółki zostało przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1418/09/SD i IBPBI/2/423-1001/09/SD), w których organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Po zakończeniu procesu likwidacji spółki z o.o., Wnioskodawca jako jej wyłączny udziałowiec otrzyma jej majątek likwidacyjny. Tym samym, wskutek likwidacji, Wnioskodawca stanie się właścicielem majątku, w tym Nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnie środków trwałych w budowie. Wnioskodawca zakłada, że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość) do swoich ksiąg. Majątek likwidacyjny nie został wniesiony do spółki z o.o. w drodze aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy kodeks cywilny (...) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwa łych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się (...) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b (który nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (...) Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji".

Stanowisko Spółki potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn.: IPPB3/423-268/10-2/PD) wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.