IPPB3/423-569/13-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 11 października 2013 r.) na wezwanie z dnia 30 września 2013 r. Nr IPPB3/423-569/13-2/k.k. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (w dalszej części zwana "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest podmiotem działającym w branży telekomunikacyjnej. Spółka jest operatorem telefonii komórkowej oferującym swoim klientom między innymi możliwość realizowania połączeń z wykorzystaniem innowacyjnych technologii sieci UMTS. Obserwowany w ostatnich latach dynamiczny rozwój rynku w zakresie urządzeń mobilnych oraz wzrost zapotrzebowania klientów na szybki dostęp do informacji i usług realizowanych drogą internetową spowodował podjęcie przez Spółkę szeregu projektów mających na celu zmodernizowanie własnej infrastruktury i sieci telekomunikacyjnej. Niemniej jednak jedyną alternatywą pozwalającą na obsłużenie lawinowo rosnącego ruchu było pozyskanie nowego zasobu pasma częstotliwości, które mogłoby zostać przeznaczone na implementację systemów z wykorzystaniem technologii LTE (ang. Long Term Evolution).

W związku z przyjętą strategią związaną z zapewnieniem najwyższej jakości i rynkowej konkurencyjności oferowanych produktów i usług, Spółka przystąpiła do procedury przetargowej na zasoby częstotliwości pasma 1800 MHz ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej Prezesa UKE). W dniu 13 lutego 2013 r. Prezes UKE ogłosił wyniki ww. przetargu, w którym Spółka została podmiotem wyłonionym i w związku z wypełnieniem wymaganych kryteriów otrzymała w dniu 17 czerwca 2013 r. dwie decyzje o rezerwacji częstotliwości z zakresu 1800 MHz wydane przez Prezesa UKE.

Zgodnie z jedną z decyzji UKE Spółka uzyskała rezerwację częstotliwości obejmującą blok częstotliwości o szerokości 2x5 MHz z zakresu 1744,9 - 1749,9 MHz i 1839,9-1844,9 MHz na obszarze całego kraju. Zgodnie z druga decyzją UKE Spółka uzyskała rezerwację częstotliwości obejmującą blok częstotliwości o szerokości 2x5 MHz z zakresu 1749,9 - 1754,9 MHz oraz 1844,9 - 1849,9 MHz na obszarze całego kraju. Ww. zasoby częstotliwości (w dalszej części łącznie zwane "Częstotliwościami"), przyznane zostały w celu ich wykorzystywania do "świadczenia usług telekomunikacyjnych w służbie ruchomej lub stałej".

Częstotliwości objęte przyznanymi rezerwacjami będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2027 r.

W drodze wydanych decyzji Wnioskodawca został zobowiązany do rozpoczęcia wykorzystywania Częstotliwości i rozpoczęcia komercyjnego oferowania usług telekomunikacyjnych z ich wykorzystaniem nie później niż w terminie 12 miesięcy od otrzymania rezerwacji Częstotliwości.

Ponadto, zgodnie z podjętym w ramach przetargu zobowiązaniem, Spółka dokona inwestycji w infrastrukturę sieci komórkowej ruchomej poprzez budowę nowych lub modernizację istniejących stacji bazowych w sposób umożliwiający efektywne wykorzystywanie przyznanych Częstotliwości. Inwestycje, do których Spółka została zobligowana mają być realizowane w taki sposób, aby stopień ich zaawansowania po upływie 24 miesięcy od daty otrzymania rezerwacji przyznanych Częstotliwości wynosił co najmniej 50% inwestycji na terenie obszarów wiejskich, miejsko - wiejskich albo w miast poniżej 100 tysięcy mieszkańców.

Kolejnym zobowiązaniem Spółki wynikającym z obu decyzji Prezesa UKE jest uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa jednorazowych opłat (kwoty w złotych polskich) za dokonanie rezerwacji Częstotliwości (w dalszej części opłaty wynikające z obu decyzji zwane: "Opłatą" lub łącznie "Opłatami"), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji.

W uzupełnieniu Wniosku z dnia 9 października 2013 r. Spółka wskazała:

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci Opłat, wynikających z decyzji wydanych przez Prezesa UKE zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu czerwcu 2013 r. w pozycji aktywów trwałych w łącznej kwocie 453.529.000,00 PLN. (210.639.00,00 PLN + 242.890.000,00PLN).

We wrześniu 2013 r. pozycje te zostały rozpoznane dla celów bilansowych jako Wartości Niematerialne i Prawne (WNiP) do których za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień naliczone zostały odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 33 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Przyjęty okres amortyzacji wyznaczony został na 14,5 lat (174 miesiące), a zatem miesięczna wartość odpisów, zaliczana do kosztów bilansowych, odpowiada kwocie 1/174 wartości poniesionych Opłat. Począwszy od lipca 2013 r. miesięczna wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych stanowi zatem 2.606.488,50 PLN (1.210.568,96 PLN + 1.395.919,54 PLN).

W ocenie Spółki, bilansowe ujęcie wydatków związanych z Opłatami wynikającymi z decyzji Prezesa UKF, nie powinno być przedmiotem rozważań w tym zakresie, a tym samym nie powinno w żaden sposób determinować kwalifikacji tych wydatków na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak relewantności w definicjach Wartości Niematerialnych i Prawnych zawartch odrębnie w Ustawie o rachunkowości oraz w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady wyklucza możliwość posiłkowania się bądź poszukiwania wzajemnych analogii w tym zakresie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 16b Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog pozycji uznanych przez Ustawodawcę jako spełniających kryteria do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne, od których możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Są nimi:

Wśród zawartych w tym zbiorze kategorii, enumeratywnie nie zostały wymienione przez Ustawodawcę opłaty, realizowane na podstawie decyzji administracyjnych, brak jest także ujęcia koncesji, które w świetle prawa bilansowego zaliczane są do tej kategorii aktywów. W związku z powyższym przyjąć należy, iż intencją Ustawodawcy było wyłączenie z Ustawy o CIT tego typu wydatków, jako kwalifikujących się do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne.

Jak z kolei wynika z art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy o rachunkowości przez Wartości Niematerialne i Prawne - rozumie się (z pewnymi zastrzeżeniami), "nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

Analiza powyższego przepisu w jednoznaczny sposób prowadzi do wniosku, że katalog pozycji spełniających kryteria do uznania za Wartości Niematerialne i Prawne w świetle Ustawy o rachunkowości jest katalogiem otwartym, prezentującym jedynie wybrane, przykładowe kategorie aktywów wchodzących w skład tego zbioru.

Ponadto, jednym z czynników determinujących konieczność dokonania rozróżnienia w zakresie traktowania bilansowego oraz podatkowego WNiP jest, określony odmiennie w każdej z tych ustaw, moment nabycia prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Podobne różnice w zakresie odmiennego traktowania amortyzacji na gruncie Prawa bilansowego oraz Ustawy o CIT odnieść można do wielu innych kategorii, w tym np. amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów (które nota bene jest również prawem nabywanym w drodze wydawanej decyzji administracyjnej) lub amortyzacji wartości firmy.

Biorąc powyższe pod uwagę, po raz kolejny potwierdzić należy, że Opłaty wynikające z decyzji Prezesa UKE nie mogą stanowić podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie należy uznać, że podejmując decyzję o kwalifikacji podatkowej określonej kategorii wydatków, w sytuacji, gdy Ustawa o CIT zawiera własną definicję legalną tego, co stanowi tę kategorię (w tym przypadku WNIP), rozważanie bilansowego traktowania w tym zakresie wydaje się być nieuzasadnione.

W sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na tego rodzaju opłaty, wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. Szczegółowe uzasadnienie braku możliwości zaliczania wydatków na Opłaty, wynikających z decyzji Prezesa UKE, do kosztów podatkowych w sposób analogiczny do Ich ujęcia dla celów bilansowych, zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat, wynikających z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewów bankowych, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat, wynikających z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewów bankowych, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami są zarówno koszty bezpośrednio, jaki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i realizowaniem zadań w zakresie prowadzonej przez niego aktywności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem na rynku. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Opłaty za dokonanie rezerwacji Częstotliwości, do poniesienia których Spółka została zobligowana w drodze obu decyzji Prezesa UKE są ściśle związane z możliwością prowadzenia działalności reglamentowanej operatora telekomunikacyjnego. Tym samym poniesienie kosztów tych Opłat ściśle koreluje z możliwością oferowania klientom nowych produktów i usług oraz ich sprzedaży w celu generowania nowych przychodów. Zatem Opłaty realizowane przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa z tytułu rezerwacji nowych Częstotliwości niewątpliwie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością operatora publicznego świadczącego usługi telekomunikacyjne i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wydatki te będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie można ich w jednoznaczny sposób przyporządkować do poszczególnych rodzajów przychodów uzyskiwanych w toku działalności prowadzonej na podstawie decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości. W związku z powyższym, koszty te należy traktować jako klasyczny przykład kosztów pośrednich.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z treści obu decyzji wydanych przez Prezesa UKE " (...) Spółka jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty za dokonanie rezerwacji częstotliwości (...)", a termin na dokonanie opłat wynosi 14 dni od dnia doręczenia każdej z decyzji. Zdaniem Spółki będzie ona miała możliwość zaliczenia Opłat do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty Opłat.

Potwierdzenie takiego rozumienia przepisów przez Wnioskodawcę wyrażone zostało w otrzymanym w dniu 17 września 2007 r. postanowieniu wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w odniesieniu do wcześniej udzielonej Spółce koncesji UMTS. W postanowieniu tym Organ podatkowy potwierdził, iż opłaty za udzielenie koncesji w zakresie zakładania i używania sieci UMTS nie powinny być rozliczane proporcjonalnie, lecz powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Ponadto potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę stanowiska znaleźć można w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-736/08-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym podatnik wskazywał, iż opłata skarbowa wnoszona jest w związku ze złożeniem wniosku. Czynność urzędowa, której dotyczy opłata jest zdarzeniem punktowym, nie rozłożonym w czasie. Zatem Spółka stwierdza, iż koszt nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i powinien być potrącony w dacie poniesienia".

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się:

i. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo

ii. dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcie ujęcia (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych.

Zdaniem Spółki, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określeniem "dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych".

Spółka w pełni zgadza się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że "pogląd jakoby - w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "<...> uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych <...>", a nie określeniem "<...> uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych <...>" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania "stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła Spółka, ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych".

Podobne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2012 r., (sygn. I SA/Wr 1035/12), który dotyczył opłat związanych z wydaniem koncesji. WSA stwierdził, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4c u.p.d.o.p. nie pozwała na uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, że ponoszone przez nią wydatki na uzyskanie (przedłużenie) koncesji na wydobywanie rud miedzi stanowić będą koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych)."

Wydatki w postaci Opłat za udzielenie rezerwacji Częstotliwości nie będą potwierdzone fakturami, czy też rachunkami. Wartość Opłat, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, wynika z obu decyzji w sprawie rezerwacji Częstotliwości.

Aby Spółka mogła zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych, jego charakter i wysokość powinna być definitywna.

Potwierdzenie definitywnej wartości kosztu nastąpi z momentem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji. Z tym momentem Spółka będzie uprawniona do zaliczenia Opłat do kosztów podatkowych.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-726/10/12-I l/S/IŚ), w której stwierdził, iż "Zatem posiadany przez Spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem, że wysokość kosztu, który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Z kolei potwierdzenie definitywnego charakteru kosztu stanowi przelew bankowy".

Podobne stanowisko w zakresie opłat koncesyjnych zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 20 września 2011 r. (sygn. IPTPIB3/423-106/11-3/IR) stwierdził, iż "wydatki związane z uzyskaniem koncesji nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z osiągniętymi przychodami, nie można ich powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego. Tym samym koszty te winny być potraktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Za takim stwierdzeniem przemawia fakt, iż wydatków poniesionych na uzyskanie koncesji na wydobywanie nie da się powiązać z konkretnym przysporzeniem. Koszty te warunkują jednak uzyskanie przychodów Wnioskodawcy, które powinny być potrącalne w dacie poniesienia. W przypadku rat wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej wydatki te winny być zaliczone do kasztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia czyli w momencie zapłaty poszczególnych rat".

Mając to na uwadze w ocenie Spółki, będzie ona uprawiona do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości Opłat, z momentem dokonania przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu Opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu Opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez amortyzację rachunkową), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.