IPPB3/423-569/10-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 24 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r.r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania stron umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako Finansujący jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu operacyjnego. Umowy te spełniają warunki z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o p.d.o.p.).

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, Spółka może przenieść własność środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem zawartych umów leasingowych na rzecz osób trzecich. W związku z zobowiązaniem Spółki do wypłaty na rzecz korzystających kwot z tytułu spłaty wartości przedmiotów leasingu, Finansujący rozważa potrącenie/kompensowanie przedmiotowych zobowiązań z wierzytelnościami pieniężnymi posiadanymi względem korzystających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uregulowanie zobowiązania Spółki, do wypłacenia kwoty należnej korzystającemu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej,w formie potrącenia może być traktowane jako " kwota wypłacona", o której mowa w art. 17d ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki:

Uregulowanie zobowiązania Spółki do wypłacenia kwoty należnej korzystającemu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu zawartej umowy leasingowej na rzecz osoby trzeciej w formie potrącenia z wierzytelnościami pieniężnymi posiadanymi względem korzystających należy traktować jako "kwotę wypłaconą", o której mowa w art. 17d ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16. Natomiast na mocy ust. 2 tego samego przepisu, kwota wypłacona korzystającemu, w przypadku określonym w ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto.

Potrącenie jako forma dokonania zapłaty - kodeks cywilny

Zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Ponadto, potrącenie wierzytelności może nastąpić w drodze umowy zainteresowanych stron. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, uzyskuje on w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania. W literaturze przedmiotu (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Pietrzykowskiego) podkreśla się, że potrącenie pełni funkcję zapłaty.

Potrącenie a kwota wypłacona w rozumieniu art. 17d ustawy o p.d.o.p.

Wskazać należy, że w przypadku przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingowej na rzecz osoby trzeciej, po stronie Spółki może powstać zobowiązanie do zapłaty kwoty z tytułu zwrotu korzystającemu spłaconej części przedmiotu umowy leasingowej.

W sytuacji posiadania po stronie Spółki wierzytelności względem korzystającego np. z tytułu należnych opłat leasingowych, strony zawartej umowy mogą dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności. Nie jest wręcz zasadne, aby wykonywały one wówczas dodatkowych, zbędnych czynności (np. fizycznych przelewów bankowych) w celu uregulowania tych zobowiązań. Ponadto, z punktu widzenia istoty zdarzenia gospodarczego, jakim jest zapłata kwoty z tytułu zwrotu korzystającemu spłaconej części przedmiotu umowy leasingowej, nie ma różnicy ekonomicznej pomiędzy potrąceniem a sytuacją, w której podmiot uzyskałby najpierw zapłatę swoich należności, a następnie dokonał zapłaty ciążących na nim zobowiązań w formie pieniężnej. Co więcej, dokonywanie fizycznych przelewów wiąże się z dodatkowymi kosztami dla obu stron (np. w postaci prowizji bankowych, czy kosztu pracy ludzkiej). W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do wykonania zobowiązania Spółki do wypłaty kwoty należnej z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu Spółka, na podstawie art. 17d ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jest uprawniona do zaliczenia wartości potrąconej kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż przepis art. 17d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. ogranicza jedynie wysokość kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez Spółkę (koszt podatkowy może być rozpoznany do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto środka trwałego). O tym, czy dany wydatek stanowi koszt podatkowy decyduje bowiem spełnienie dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W kontekście tego przepisu, potrącona wartość wzajemnych zobowiązań stanowi niewątpliwie koszt uzyskania przychodów po stronie Spółki. Spółka bowiem ponosi ten koszt w celu uzyskania przychodu, jakim jest cena uzyskana ze sprzedaży środka trwałego na rzecz osoby trzeciej.

Spółka pragnie również podkreślić, że potrącenie zostało potwierdzone za prawną formę zapłaty (wykonania zobowiązania) na gruncie innych przepisów ustawy o p.d.o.p.

W szczególności, chodzi tu o przepisy:

* art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., w którym mowa, że za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, oraz

* art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., na mocy którego wypłata należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Istotne jest również to, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, iż do zapłaty dochodzi nie tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie jest uregulowane w formie pieniężnej, ale także w formie potrącenia. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 r., sygn. IBPB3/423-564/08/AM za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, iż ponoszone przez niego wydatki z tytułu zapłaty dyskonta na rzecz obligatoriuszy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty kwoty dyskonta (czy to w formie pieniężnej, czy też w formie potrącenia kwoty dyskonta z wartości środków należnych podatnikowi w nowej emisji). W przedmiotowej interpretacji zawarto ponadto: " skoro to zapłata dyskonta umożliwia zaliczenie jego kwoty do kosztów podatkowych, konieczne jest jeszcze przeanalizowanie, kiedy ta zapłata następuje. Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT przez zapłatę rozumie się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia. A zatem każda forma uregulowania zobowiązania (nie tylko pieniężna, ale każda, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania) stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT".

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK potwierdził, że "zapłata odsetek, dokonana w drodze ich potrącenia z należnościami przysługującymi Spółce z tytułu nabycia przez kontrahenta obligacji nowej emisji, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie takiego potrącenia (...). Potrącenie stanowi bowiem jedną z form zapłaty. Przepisy podatkowe nie stawiają wymogu dokonywania zapłaty w formie pieniężnej, w związku z czym należy uznać, że każda forma zapłaty odsetek, powodująca zmniejszenie zobowiązania z tego tytułu, skutkuje uznaniem tych odsetek za poniesiony koszt uzyskania przychodów".

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada, sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że "Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym".

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że uregulowanie zobowiązania Spółki do wypłacenia kwoty należnej korzystającemu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu zawartej umowy leasingowej na rzecz osoby trzeciej w formie potrącenia z wierzytelnościami pieniężnymi posiadanymi względem korzystających należy traktować jako kwotę wypłaconą, o której mowa w art. 17d ust. 2 ustawy o p.d.o.p., co oznacza tym samym, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów potrąconą kwotę jedynie do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.