IPPB3/423-568/09-2/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz, w związku z wypłatą przez Fundusz dochodu bez konieczności wykupienia certyfikatu - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz, w związku z wypłatą przez Fundusz dochodu bez konieczności wykupienia certyfikatu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: UFI).

Uczestnikiem Funduszu zostanie spółka utworzona według prawa holenderskiego określana jako "besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę na terytorium Holandii i jest rezydentem podatkowym Holandii. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r.) (dalej: "UPO"). Spółka obejmie certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz (dalej: certyfikaty).

Ponieważ statut Funduszu dopuszczać będzie wypłatę przez Fundusz dochodu bez konieczności wykupienia certyfikatu, dlatego też Spółka może uzyskać przychód z tytułu wypłat dochodów Funduszu dokonanych przez Fundusz bez wykupienia certyfikatów (dalej: wypłaty).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI statut funduszu inwestycyjnego może przewidywać wypłacanie przez fundusz inwestycyjny zamknięty dochodów funduszu. Jak zostało wspomniane statut Funduszu będzie dopuszczać dokonanie wypłat.

Fundusz uważa, że przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu wypłat stanowi przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. dla uczestników funduszy inwestycyjnych przychodem są w szczególności otrzymane dochody funduszu w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Zdaniem Funduszu przychód z tytułu wypłat stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., o czym świadczy przede wszystkim zestawienie treści tego przepisu z treścią art. 18 ust. 2 pkt 12 UFI - w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych otwartych oraz art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI - w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Konsekwentnie, zdaniem Funduszu, przychód z tytułu wypłat w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W szczególności zdaniem Funduszu, przychód z tytułu wypłat nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r. (nr IP-PB3-423-872/08-2/JB). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z którym "nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu wykupu certyfikatów przez fundusz, jak i bez ich wykupu do kategorii przychodów (dochodów) mieszczących się w katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in principio)". Podobny pogląd został również wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. W sprawie o sygn. FSK 7/04 w którym sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wypłaty, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych (z 1997 r. - przyp. Funduszu)". Podobna teza została następnie powtórzona przez sąd w orzeczeniu z dnia 3 października 2007 r. w sprawie o sygn. II FSK 1052/06. Fundusz pragnie zauważyć, że pomimo, iż powyższe orzeczenia zostały wydane na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o funduszach inwestycyjnych z 1997 r., to pozostają one nadal aktualne w obecnym stanie prawnym w którym możliwość dokonywania przez fundusze wypłat uregulowana została odpowiednio w art. 18 ust. 2 pkt 12 UFI oraz art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI.

Ad.2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów spółki, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez spółkę dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO. W przypadku, gdy opodatkowanie danego dochodu nie zostało wprost uregulowane w UPO, co do zasady, odpowiednia klasyfikacja takiego dochodu powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy wewnętrznego prawa podatkowego umawiających się państw (art. 3 ust. 2 UPO).

Postanowienia UPO w żaden sposób nie wskazują, w jaki sposób powinny być klasyfikowane wypłaty dochodów funduszu dokonywanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Funduszu, mając na uwadze, że:

* osiągany przez Spółkę przychód z tytułu wypłat w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz

* UPO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 5 UPO),przedmiotowy przychód będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw), 13 (zyski z przeniesienia własności majątku) ust. 4 lub ewentualnie 22 UPO (inne dochody). W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO zyski osiągnięte przez Spółkę z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z treścią powyższych przepisów mogą być opodatkowane jedynie w Holandii.

Powyższy pogląd został potwierdzony między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-872/08-2/JB z dnia 29 sierpnia 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym "przedmiotowe wypłaty (m.in. wypłaty dochodów funduszu dokonane przez fundusz inwestycyjny zamknięty bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych - przyp. Funduszu) stanowią, w opinii funduszu, przychody uczestnika opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę, że uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu konwencji, jak również mając na względzie przepisy konwencji, przedmiotowe wypłaty mogą zostać zakwalifikowane jako kategoria uregulowana w art. 7 lub art. 13 ust. 4 konwencji. Zdaniem funduszu, w żadnym ze wskazanych wypadków, wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w szczególności nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła".

Pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczyła polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na tożsame brzmienie art. 7 i art. 13 ust. 4 tej umowy oraz art. 7 i art. 13 ust. 4 UPO, a także brak specyficznych przepisów różniących obie umowy w tym zakresie, powyższa konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znajduje także pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ad.3

Zgodnie z u.p.d.o.p.:

* osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1);

* podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1);

* przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 1 przychód osiągany przez Spółkę z tytułu wypłat stanowi w świetle u.p.d.o.p. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2 powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłat nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Funduszu:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.