IPPB3/423-558/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

B. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Koncesjonariusz") zawarł z Przedsiębiorstwem: H. Sp. z o.o. (dalej "Koncesjodawca") umowę koncesyjną (dalej: "Umowa", "Umowa koncesyjna"), na podstawie której Koncesjodawca powierza a Koncesjonariusz przyjmuje do wykonania z użyciem własnych środków, za wynagrodzeniem, prace polegające na zaprojektowaniu i budowie parkingu podziemnego wraz z częścią naziemną na terenie Hali (dalej "Parking", "Projekt"), na nieruchomości, której Koncesjodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Po dokonaniu odbioru końcowego przedmiot koncesji stanowić będzie składnik majątku Koncesjodawcy oraz będzie podlegał ewidencji majątkowej Koncesjodawcy i amortyzacji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Koncesjodawca udostępni Koncesjonariuszowi Parking w celu prowadzenia w nim zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji Parkingu na warunkach określonych w umowie koncesyjnej. Umowa określa m.in. wartość opłat parkingowych, które na parkujących może nakładać Koncesjonariusz oraz nakłada na Koncesjonariusza obowiązek utrzymywania jakości usługi na niezmienionym poziomie, przez okres jej trwania.

Wynagrodzeniem Koncesjonariusza za zrealizowanie przedmiotu Umowy będzie, co do zasady, prawo do eksploatacji obiektu przez wieloletni okres, na warunkach określonych w Umowie.

Główne założenia modelu biznesowego

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż model biznesowy wykorzystania Parkingu opiera się na założeniu, iż Koncesjodawca i Koncesjonariusz (dalej: "Strony") będą odpowiednio realizować następujące, główne obowiązki i funkcje:

1. Koncesjodawca:

* udostępni grunt pod budowę Parkingu,

* po wybudowaniu i odbiorze Parkingu, udostępni go na czas określony Koncesjonariuszowi pod prowadzenie działalności związanej z jego eksploatacją,

* uzyska od Koncesjonariusza wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu, przy czym wynagrodzenie to będzie zależne od faktycznych przychodów uzyskiwanych z jego eksploatacji. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie naliczone z góry za cały okres eksploatacji w formie "zaliczkowej", natomiast w trakcie trwania Umowy będzie odpowiednio rozliczane między stronami. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Parkingu zostanie wstępnie wyliczone i ustalone w oparciu o wartość budowy Parkingu po oddaniu go do użytkowania,

* zgodzi się na potrącenie należności z tytułu udostępnienia Parkingu z należnością na rzecz Koncesjonariusza z tytułu budowy Parkingu,

* wypłaci Koncesjonariuszowi wynagrodzenie "z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony" w wyjątkowej sytuacji, gdyby prowadzenie działalności związanej z eksploatacją Parkingu przez Koncesjonariusza w określonych, pogorszonych warunkach ekonomicznych przestało być rentowne. Wynika to z faktu, iż Koncesjodawca jest zainteresowany nieprzerwanym funkcjonowaniem Parkingu, z jednej strony z uwagi na prowadzenie działalności w kompleksie Hali, z drugiej strony z uwagi na przyszłe przychody z tytułu udostępnienia Parkingu. Innymi słowy, aby zabezpieczyć się przed przerwaniem faktycznego prowadzenia działalności Parkingu, Koncesjodawca zamierza w wyjątkowej sytuacji pogorszonych warunków ekonomicznych nabywać za wynagrodzeniem usługi prowadzenia eksploatacji Parkingu od Koncesjonariusza.

* odbierze Parking po zakończeniu Umowy.

2. Koncesjonariusz:

* wybuduje Parking na gruncie Koncesjodawcy, a wynagrodzeniem będzie prawo do jego eksploatacji i pobierania pożytków,

* będzie prowadził działalność gospodarczą na udostępnionym mu Parkingu, zgodnie z ustalonymi warunkami,

* zgodzi się na potrącenie należności z tytułu budowy Parkingu z należnością na rzecz Koncesjodawcy z tytułu udostępnienia Parkingu,

* będzie dokonywał rozliczeń ustalonego wynagrodzenia, w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tytułu eksploatacji Parkingu,

* w wyjątkowej sytuacji, pogorszonych warunków ekonomicznych prowadzących do nierentowności prowadzenia działalności z tytułu eksploatacji Parkingu, będzie dalej prowadzić działalność Parkingu za wynagrodzeniem od Koncesjodawcy,

* przekaże Parking Koncesjodawcy po zakończeniu trwania Umowy.

Podsumowując powyższe główne założenia modelu biznesowego, wynikającego z Umowy należy zauważyć, iż współpraca obu podmiotów w ramach formy prawnej, jaką jest umowa koncesji zapewnia realizację przedmiotu inwestycji oraz jej nieprzerwane funkcjonowanie przez okres trwania umowy z jednoczesną możliwością ustalenia wynagrodzenia w oparciu o faktyczne przychody z tytułu funkcjonowania i eksploatacji Parkingu.

Szczegółowe warunki rozliczeń

Poniżej Wnioskodawca wskazuje bardziej szczegółowe warunki współpracy na gruncie zawartej Umowy Koncesji, m.in. z uwzględnieniem warunków rozliczeń finansowych i ich dokumentacji.

Element Umowy koncesji dotyczący robót budowlanych należy zdefiniować jako projekt "pod klucz" - odbiór prac budowlanych dokonany zostanie jednorazowo, po wybudowaniu Parkingu i uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Odbiór robót zostanie dokonany przez Koncesjodawcę w ciągu 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Koncesjonariusza gotowości do odbioru przez Koncesjodawcę, pod warunkiem stwierdzenia prawidłowej realizacji przedmiotu koncesji. Podstawą do zgłoszenia przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji do odbioru będzie faktyczne wykonanie prac zgodnie z Umową i przepisami prawa, po potwierdzeniu tego faktu przez inspektora nadzoru stosownymi zapisami w dzienniku budowy.

Zgodnie z zapisem § 9 Umowy wynagrodzenie Koncesjonariusza z tytułu wykonania przedmiotu koncesji stanowi:

a. Wyłączne, to jest z pominięciem osób trzecich, prawo Koncesjonariusza do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji (dalej "Prawo"), w szczególności w formie opłat parkingowych jednorazowych oraz abonamentowych pobieranych od osób trzecich, umów o najem miejsc parkingowych zawartych z Koncesjodawcą, przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej, oraz

b. Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana w sytuacji osiągnięcia przez Prawo wartości 0,00 zł w danym okresie rozliczeniowym, poprzez zapłatę przez Koncesjodawcę na rzecz Koncesjonariusza wynagrodzenia "z tytułu eksploatacji Parkingu w warunkach odmiennych od założonych przez Strony", dla których wyznaczony został przychód bazowy, a których nieosiągnięcie uprawniałoby Koncesjonariusza do zawieszenia wykonywania obowiązków, o których mowa w Umowie, oraz

c. Warunkowa, uzupełniająca płatność wynagrodzenia, dokonywana poprzez rozliczenie rzeczywistej wartości Prawa względem jego szacowanej wartości określonej w zaliczkowych fakturach VAT opłaconych przez Koncesjonariusza przed rozpoczęciom eksploatacji Parkingu.

Zapis ten wynika z faktu, że wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. co do zasady kolejnych 6-ciu miesiącach kalendarzowych, jest uzależniona od wysokości przychodów, które Koncesjonariusz uzyskiwać będzie w ramach korzystania i pobierania pożytków z Parkingu i będzie weryfikowana przez Strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dlatego też na dzień podpisania Umowy ostateczna dokładna wartość Prawa nie była możliwa do określenia. Zgodnie z najlepszą wiedzą i wolą, Strony oszacowały jej łączną wartość i ustaliły wartości wzajemnych świadczeń z tytułu zawarcia Umowy.

Szacunek przyjęty przez Strony zakłada, że prawo do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu pozwoli Koncesjonariuszowi na uzyskanie przychodu rzeczywistego w poszczególnych latach obowiązywania Umowy w wysokości określonej jako odpowiedni procent zdefiniowanej przez Strony wartości przychodu bazowego. Zależnie od stopnia spełnienia tego założenia w okresie wykonywania przez Koncesjonariusza prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, Strony będą dokonywać aktualizacji wartości prawa i odpowiedniego rozliczenia pieniężnego, zgodnie z poniższym mechanizmem.

W przypadku, gdy przychód rzeczywisty Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższy niż 85% (ale nie przekroczy 105%) kwoty przychodu bazowego, wówczas rozliczenie wartości Prawa w danym okresie uznaje się za ostateczne - przyjmuje się że zaliczka, zapłacona w drodze potrącenia, wyniosła 100% wartości Prawa.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie wyższa niż 105% kwoty przychodu bazowego, wartość Prawa za taki okres uległa zwiększeniu w stosunku do wartości ujętej w fakturze zaliczkowej. W takim przypadku w ciągu 7 dni od końca odpowiedniego okresu rozliczeniowego Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi fakturę VAT za korzystanie w tym okresie rozliczeniowym z Prawa, na kwotę obliczoną zgodnie z algorytmem wskazanym w Umowie, przy czym faktura VAT będzie uwzględniać kwotę zaliczki za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy wysokość przychodu rzeczywistego Koncesjonariusza za dany okres rozliczeniowy będzie niższa niż 85% kwoty przychodu bazowego, wartość Prawa za dany okres będzie niższa niż przyjęta w chwili zapłaty zaliczki. Wówczas Koncesjodawca wystawi Koncesjonariuszowi korektę faktury VAT w terminie 7 dni od zakończenia odpowiedniego okresu rozliczeniowego oraz zwróci różnicę.

W przypadku, gdy w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistej wartości Prawa wartość tego Prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, to wówczas Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony.

W związku z powyższym Strony planują wystawianie następujących dokumentów:

Podstawowe rozliczenie pomiędzy Spółką a Koncesjodawcą będzie dokonane w ten sposób, że (i) po wykonaniu robót budowlanych Spółka wystawi na rzecz Koncesjodawcy fakturę dokumentującą wykonanie tych usług, a następnie (ii) Koncesjodawca wystawi Spółce zaliczkowe faktury za czasowe (obejmujące okres obowiązywania Umowy koncesyjnej) odpłatne przyznanie Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu (osobno za każdy okres rozliczeniowy - faktury te będą uwzględniały informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy każda z nich) oraz fakturę z tytułu ustanowienia hipoteki na działce Parkingu zabezpieczającej spłatę wybranych zobowiązań Spółki.

Faktury te zostaną dostarczone do Spółki w dniu ich wystawienia.

Należności wynikające ze świadczeń Koncesjodawcy i Koncesjonariusza zostaną uregulowane w drodze potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności obu podmiotów. Zgodnie z Umową potrącenie nastąpi w dniu wystawienia faktur zaliczkowych i dostarczenia ich do Spółki (które to daty mają być tożsame). Ostateczne rozliczenie wysokości opłaty z tytułu przyznania Spółce prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu nastąpi w kolejnych okresach obowiązywania umowy koncesyjnej w oparciu o faktyczne przychody uzyskiwane z tej działalności.

Jeżeli wartość Prawa nie ulegnie zmianie, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy, lecz nie dojdzie do przepływu pieniądza.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zwiększeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość większą niż faktura zaliczkowa a Koncesjonariusz wpłaci różnicę na rachunek Koncesjodawcy.

Jeżeli wartość Prawa ulegnie zmniejszeniu, Koncesjodawca wystawi fakturę rozliczającą dany okres rozliczeniowy na wartość mniejszą niż faktura zaliczkowa i zwróci Koncesjonariuszowi odpowiednią część zaliczki.

Powyższe faktury korygujące, zgodnie z ustaleniami Stron zostaną wydane w ciągu 7 dni od zakończenia 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli - w sytuacji skrajnej - wartość Prawa za zakończony okres rozliczeniowy przyjmie wartość 0,00 zł, to wówczas Koncesjodawca zwróci Koncesjonariuszowi pełną kwotę zaliczki i wystawi odpowiednią fakturę korygującą a Koncesjonariusz wystawi fakturę z tytułu eksploatacji i utrzymania Parkingu w warunkach odmiennych (gorszych) od założonych przez Strony, na podstawie której Koncesjodawca przeleje mu kwotę wynagrodzenia obliczoną zgodnie z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy związany z płatnością z tytułu prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji w chwili jej ostatecznego rozliczenia w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu płatności za tytułu prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu, jako przedmiotu koncesji dopiero w chwili jej ostatecznego rozliczenia w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego.

Przepisy Ustawy p.d.o.p. nie odnoszą się bezpośrednio do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów wynikających z faktur zaliczkowych, powszechnie przyjmuje się jednak, że w celu uznania określonego kosztu za koszt podatkowy, musi on mieć charakter definitywny. W praktyce zatem ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym koszty udokumentowane fakturami zaliczkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, taki koszt może zostać potrącony dla celów CIT dopiero w momencie otrzymania faktury ostatecznej (lub otrzymania innego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi, jeśli wystawienie faktury ostatecznej nie jest konieczne).

W omawianym stanie faktycznym takim dowodem będzie faktura wystawiona przez Koncesjodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w którym Spółka korzystała z Prawa. Dopiero otrzymanie takiej faktury upoważni Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu korzystania z Prawa.

Co więcej podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy POOP koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszt prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu w danym okresie rozliczeniowym jest niewątpliwie wprost powiązany z przychodami generowanymi w tymże okresie dzięki wykorzystywaniu tego prawa (przychodami z eksploatacji parkingu). Dlatego prawidłowym jest założenie, że Spółka nie rozpozna kosztu podatkowego w chwili otrzymania faktur zaliczkowych na poczet prawa do korzystania i pobierania pożytków z Parkingu przez czas trwania Umowy koncesyjnej, ale dopiero w chwili ostatecznego rozliczenia wartości tego prawa tj. na podstawie faktury rozliczającej dany okres rozliczeniowy (6 miesięcy) i uzna obciążenie wynikające z faktury rozliczającej dany okres za koszt odnośnego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.