IPPB3/423-558/10-2/JG - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej w związku z wniesieniem do spółek zależnych wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 listopada 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-558/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 listopada 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 4 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-558/10-3/JG poprzez uzupełnienie przedstawianego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jedynym udziałowcem spółki zależnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka A). Udziały w Spółce A zostały przez Spółkę objęte w zamian za 100% udziałów w innej spółce zależnej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka B). Spółka A podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Luksemburgu.

W wyniku działań restrukturyzacyjnych prowadzonych w grupie, Spółka obecnie rozważa wniesienie w formie wkładu niepieniężnego mniejszościowych pakietów udziałów w Spółce A do dwóch spółek zależnych (dalej: Spółki Nabywające). W szczególności, obie Spółki Nabywające obejmą po 49% udziałów w Spółce A. Natomiast w rękach Spółki pozostanie 2% udziałów w Spółce A. W konsekwencji, w wyniku dokonanych transakcji, żadna ze Spółek Nabywających nie obejmie większości praw głosu w Spółce A.

W piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez oświadczenie, że przy uprzednim objęciu przez Spółkę udziałów Spółki A w zamian za udziały w Spółce B wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i na tej podstawie Spółka nie zaliczyła do przychodów podatkowych wartości nominalnej otrzymanych udziałów Spółki A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających (po 49%) w zamian za udziały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku rozpatrywanych transakcji wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów do Spółek Nabywających, gdzie żadna ze Spółek Nabywających nie obejmie bezwzględnej większości praw głosu w spółce zbywanej (tekst jedn. w Spółce A), Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, gdyż obie transakcje wymiany udziałów będą co do zasady transakcjami opodatkowanymi, do których nie stosuje się w szczególności art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

W rozpatrywanym przypadku, z uwagi na fakt, iż udziały w Spółce A będące przedmiotem aportów zostały objęte przez Spółkę w zamian za udziały w Spółce B (a więc za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), kosztem uzyskania przychodu Spółki przy wniesieniu aportem udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A będących przedmiotem aportów, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG), w której Dyrektor stwierdził między innymi, że: " (...) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. a sposób jego ustalenia uzależniony jest od przedmiotu wkładu niepieniężnego", oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., w którym zostało stwierdzone, że: "Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje jednolicie. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport ustalane są odmiennie w zależności od rodzajów składników wkładu niepieniężnego".

Podsumowując, w przypadku rozpatrywanych transakcji wniesienia przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających (po 49% do każdej Spółki Nabywającej), Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej udziałów w Spółce A będących przedmiotem aportu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) - art. 12 ust. 1 pkt 7 - przewidują, że wniesieniewkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jegozorganizowanej części, skutkuje, co do zasady, u wnoszącego aport, powstaniem przychodupodatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport współce kapitałowej, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustalając przychód podatkowy w sposób jw. podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania, o czym stanowi art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca zróżnicował sposób ustalania tych kosztów w zależności od rodzaju składników majątkowych wnoszonych w ramach aportu. Jeżeli przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce, objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a).

Należy zauważyć, że sformułowanie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który najpierw nakazuje rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) a następnie, przy wnoszeniu ich aportem do kolejnej spółki, pozwala na ustalenie kosztu podatkowego w tej samej wysokości, w której podatnik wykazał przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) wnoszonych następnie aportem do innej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sprawie (z uwagi na to, że otrzymanie udziałów Spółek Nabywających będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. i Spółka będzie miała prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów Spółki A.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, biorąc pod uwagę całokształt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w szczególności uwzględniając okoliczność, że przy otrzymaniu udziałów Spółki A Wnioskodawca nie wykazał przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 8d, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dotyczące transakcji tzw. wymiany udziałów, w szczególności dotyczące kwestii określania momentu rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku transakcji wymiany w stosunku do spółki zbywającej.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., odnosząc się do transakcji wymiany udziałów wskazuje w jaki sposób powinien zostać ustalony moment rozpoznania kosztu podatkowego w stosunku do udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, obejmując swoją dyspozycją wydatki związane z pierwotnym nabyciem tych udziałów (akcji). Zgodnie z jego dyspozycją wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych na moment obejmowania w ich zamian udziałów (akcji) w spółce nabywającej te udziały (akcje). Jednakże, biorąc pod uwagę dalszą dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k tej ustawy - będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji). W art. 15 ust. 1k tej ustawy zawarte są przepisy szczególne regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, w zależności od przedmiotu wkładu (w szczególności w zależności od tego czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też nie).

Należy podkreślić, że unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. jest konsekwencją woli ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania transakcji tzw. "wymiany udziałów", czyli jednoczesnego zbywania i nabywania udziałów (akcji) określonych spółek między spółkami wymienionymi w przepisie art. 12 ust. 4d, przy zachowaniu warunków wymienionych w tym przepisie. Skoro bowiem na dzień zbycia (przekazania w sposób określony w art. 12 ust. 4d posiadanych udziałów (akcji) spółka nie wykazuje przychodów podatkowych, to konsekwentnie w tym momencie nie ma też prawa do rozpoznania kosztów na ich nabycie (objęcie). Rozliczenie tych wydatków (tzn. wydatków na nabycie bądź objęcie przekazywanych udziałów (akcji) jest "odroczone" do momentu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych za te udziały (akcje).

Należy podkreślić, iż ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. zwrotem "w przypadku odpłatnego zbycia", a więc nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do transakcji sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych przez spółkę zbywającą w ramach wymiany udziałów. Pod pojęciem "odpłatne zbycie" rozumieć należy przeniesienie własności rzeczy lub prawa na inną osobę w zamian za określone świadczenie ekwiwalentne. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie danego przedmiotu tytułem wkładu na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki stanowi czynność wzajemną (odpłatne zbycie tego przedmiotu).

W przedmiotowej sprawie, odpłatnym zbyciem będzie więc nie tylko sprzedaż, ale także przeniesienie prawa własności do udziałów Spółki A, poprzez wniesienie ich w formie aportu do Spółek Nabywających, za który to aport Wnioskodawca otrzyma udziały Spółek Nabywających.

W związku z powyższym, ustalając koszty uzyskania przychodów w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce A do Spółek Nabywających, Wnioskodawca musi wziąć pod uwagę wydatki na nabycie lub objęcie udziałów Spółki B, zbytych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów Spółce A. Inaczej mówiąc przy zbyciu udziałów Spółki A - a za takie należy traktować wniesienie ich w formie aportu do Spółek Nabywających, w zamian za udziały tych spółek - kosztem uzyskania przychodów będzie tzw. koszt historyczny nabycia udziałów Spółki B, ustalony stosownie do tresci art. 16 ust. 8 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Wynika to wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., który to przepis nie przewiduje ustalania kosztu w wysokości wartości nominalnej zbywanych (wnoszonych) udziałów. Wartość taka mogłaby stanowić koszt podatkowy jedynie w sytuacji uprzedniego rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki A na dzień "wymiany udziałów", co jednakże w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca z uwagi na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle zaprezentowanego stanowiska bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do powołanych we wniosku: interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego, bowiem żadne z rozstrzygnięć nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.