IPPB3/423-558/09-2/PD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nieodpłatnego oraz odpłatnego zbycia na rzecz spółki z o.o. udziałów w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nieodpłatnego oraz odpłatnego zbycia na rzecz spółki z o.o. udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. posiada 100% udziałów w S. Sp. z o.o. mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na planowaną restrukturyzację mającą na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, do której należy M. Sp. z o.o., rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez M. Sp. z o.o. w spółce S. Sp. z o.o.

Rozważane umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w:

* art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 (dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), tj. poprzez nabycie przez S Sp. z o.o. własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz M. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, wraz z jednoczesnym umorzeniem udziałów, albo

* art. 199 § 2 k.s.h., tj. poprzez nabycie przez S. Sp. z o.o. własnych udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz M. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia oraz umorzenie udziałów. W takim przypadku wynagrodzenie otrzymane przez M. Sp. z o.o. będzie równe wartości udziałów w S. Sp. z o.o. określonej w księgach rachunkowych M. Sp. z o.o.

Udziały w S. Sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

M. Sp. z o.o. zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że:

* zbycie przez M. Sp. z o.o. udziałów w S. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia będzie dla M. Sp. z o.o. neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w szczególności nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) w rozumieniu u.p.d.o.p. a

* w przypadku zbycia udziałów na rzecz S. Sp. z o.o. za wynagrodzeniem (równym wartości księgowej udziałów) w celu ich umorzenia, jedynym skutkiem na gruncie u.p.d.o.p. będzie osiągnięcie przez M. Sp. z o.o. dochodu (przychodu) w wysokości różnicy między:

# wynagrodzeniem określonym w uchwałach zgromadzeń wspólników S. Sp. z o.o. oraz umowach zbycia udziałów zawartych między M. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. (równym wartości udziałów w S. Sp. z o.o. wskazanej w księgach rachunkowych M. Sp. z o.o.), które następnie zostanie faktycznie wypłacone lub pozostawione do dyspozycji M. Sp. z o.o.., a

# kosztami objęcia lub nabycia udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zasady ogólne opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza czy zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia skutkować będzie uzyskaniem przez M. Sp. z o.o. dochodu (przychodu) na gruncie u.p.d.o.p. powinna zostać dokonana w oparciu o postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże z uwagi na fakt, że umarzane udziały posiadane przez M. Sp. z o.o. w S. Sp. z o.o. nie zostały objęte za wkłady niepieniężne mające którąkolwiek z wyżej wymienionych form, zdaniem M. Sp. z o.o. nie będzie istniało ograniczenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Konieczność faktycznego otrzymania dochodu (przychodu), zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, podkreśla się, że pomimo, iż katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten został osiągnięty jest jego faktyczne otrzymanie.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in.

* w komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych (Warszawa, Unimex 2006), w którym stwierdza się, że "użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językowa). Iż chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" został otrzymany. Chodzi zatem o dochód "który został faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków", jak również

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 1998, który wskazał, że "dochodem faktycznie otrzymanym w rozumieniu art. 10 ust. 1, jest dochód (przychód), którym wspólnik (będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji" (sygn. SA/Sz 1995/87).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem M. Sp. z o.o., w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. podatnik, którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Procedura umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Zasady umarzania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w przepisach art. 199 k.s.h. Należy zaznaczyć, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, w rzeczywistości operacja dobrowolnego umorzenia udziałów (jakie planowane jest przez M. Sp. z o.o.) składa się z następujących etapów:

* podjęcia uchwały o przedmiocie umorzenia udziałów

* nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, oraz

* umorzenia udziałów.

Zgodnie z postanowieniami art. 199 k.s.h., co do zasady, w przypadku umorzenia dobrowolnego nabycie przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia następuje w zamian za wynagrodzenie w wysokości wskazanej w uchwale zgromadzenia wspólników. Jednak zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., w przypadku wyrażenia zgody przez wspólnika, którego udziały są umarzane, umorzenie to może nastąpić bez wynagrodzenia (tj. nabycie udziałów przez spółkę dokonywane jest nieodpłatnie). W takim przypadku, wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty za umarzane udziały i nie nabywa żadnych roszczeń w stosunku do spółki z tytułu takiego umorzenia.

Konsekwencje dla wspólnika zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

Zdaniem M. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że:

* zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. warunkiem dla osiągnięcia dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest jego odpłatny charakter oraz faktyczne uzyskanie takiego dochodu (przychodu) przez podatnika, a

* w przypadku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, podatnik nie uzyskuje żadnego dochodu (przychodu) z tytułu takiego zbycia, należy stwierdzić, że operacja ta nie będzie skutkować osiągnięciem przez podatnika dochodu (przychodu) na gruncie u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, które wskazują że:

* w przypadku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia "po stronie udziałowców nie powstaje faktyczny dochód (przychód) do opodatkowania, czyli umorzenie to nie powoduje skutków podatkowych dla spółki jako udziałowca" (pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 sierpnia 2005, sygn. 1472/ROP1/423-193/202/05/MC),

* z uwagi na fakt, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma charakter nieodpłatny nie może być mowy o dochodzie faktycznie uzyskanym. W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (..), gdyż ani wspólnik pozostający w spółce, ani wspólnicy których udziały są umarzane nie uzyskają z tytułu przedmiotowego nieodpłatnego umorzenia żadnego dochodu" (pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 maja 2007, sygn. 1472/DPC/423-12/07/PK),

* "w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki w drodze umorzenia części udziałów bez wynagrodzenia dla jej udziałowców nie powstaje obowiązek podatkowy" (pismo Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 26 sierpnia 2005, sygn. US31/PP/4210/1060/2005),

* "w sytuacji gdy następuje umorzenie akcji bez wynagrodzenia dla jedynego akcjonariusza spółki, nie można mówić o faktycznie uzyskanym z tego tytułu przychodzie/dochodzie przez tego akcjonariusza" (pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 2 czerwca 2006, sygn. ZD/406-57/CIT/06).

M. Sp. z o.o. pragnie podkreślić ze pomimo ze część powyższych stanowisk odnosi się expressis verbis do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (a nie do zbycia bez wynagrodzenia w celu umorzenia) z uwagi na znaczne podobieństwo między stanami faktycznymi zaprezentowanymi w powyższych pismach a stanem faktycznym przedstawionym przez M. Sp. z o.o. mogą one zostać wykorzystane także w niniejszym wniosku. Możliwość zastosowania powyższej analogii została potwierdzona m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską udzielonej przez Ministerstwo Finansów 23 lutego 2004, w której wskazano, że "pomijając więc wątpliwości co do prawnej możliwości przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, wyżej przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia".

Podsumowując, zdaniem M. Sp. z o.o., dokonanie zbycia udziałów w S. Sp. z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz M. Sp. z o.o. Celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez M. Sp. z o.o. Jakiegokolwiek dochodu (przychodu) na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.

Zdaniem M. Sp. z o.o., "podstawą dla określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, są postanowienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie otrzymany przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie odrębne przepisy u.p.d.o.p. wskazują na sposób obliczania wspomnianych kosztów nabycia lub objęcia udziałów (jednak sposób ustalenia tych kosztów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia powinna zostać określona jako różnica pomiędzy:

* dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym przez podatnika w związku ze zbyciem udziałów - zdaniem spółki, z uwagi na fakt, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują odrębnych zasad ustalania wysokości wspomnianego przychodu, jego wysokość powinna zostać określona na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów (lub umowy nabycia udziałów przez spółkę), oraz

* kosztów objęcia lub nabycia umarzanych udziałów.

Podsumowując, zdaniem M. Sp. z o.o. zbycie udziałów w spółce S. Sp. z o.o. na jej rzecz, za wynagrodzeniem w celu umorzenia będzie skutkowało dla M. Sp. z o.o. jedynie osiągnięciem dochodu / (przychodu) obliczonego jako różnica między:

* wartością udziałów w spółce wykazaną w księgach rachunkowych M. Sp. z o.o. (która to wartość będzie wskazana w uchwałach zgromadzeń wspólników spółki w sprawie umorzenia udziałów oraz umowach zbycia udziałów zawartych pomiędzy M. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o., a następnie faktycznie wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji M. Sp. z o.o.), a

* kosztami objęcia lub nabycia zbywanych udziałów obliczonymi zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.