IPPB3/423-555/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży po promocyjnej cenie elementów wykończenia i wyposażenia mieszkań i miejsc postojowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży po promocyjnej cenie elementów wykończenia i wyposażenia mieszkań i miejsc postojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. są wspólnikami J Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "Spółka Komandytowa") prowadzącej działalność deweloperską. Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki Komandytowej, posiada status podatnika podatku dochodowego od przychodów osiąganych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (przychody i koszty generowane przez Spółkę Komandytową, Spółka - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych łączy ze swoimi przychodami i kosztami proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej).

Spółka Komandytowa w ramach prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, sprzedaje mieszkania w budynku C w stanie wykończonym "pod klucz". Lokale są sprzedawane zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów prowadzących taką działalność, w tym spółek prawa handlowego. Wśród mieszkań oferowanych przez Spółkę Komandytową znajdują się zarówno lokale o powierzchni użytkowej do 150 m^2, jak i większe.

Oferowany przez Spółkę Komandytową standard wykończenia i wyposażenia lokali obejmuje w szczególności takie elementy jak: malowanie pomieszczeń, ułożenie podłóg, zamontowanie drzwi wewnętrznych, wykończenie łazienek łącznie z zamontowaniem mebli, armatury i tzw."białego montażu", wykonanie szaf garderobianych, wykonanie zabudowy kuchennej wraz z zamontowaniem zlewozmywaka i baterii oraz instalacją sprzętu AGD, montaż oświetlenia, instalację systemu HMS (inteligentny system zarządzania wewnątrz lokalu), akcesoria łazienkowe, rolety i zasłony, położenie okładzin na ścianach, montaż osprzętu elektrycznego wraz z oprawami (gniazdka).

Charakterystyczną cechą rynku nieruchomości, na którym działa Spółka Komandytowa, jest duża wrażliwość na wszelkie zmiany sytuacji gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że wybudowanie obiektów budownictwa mieszkaniowego wymaga dużego nakładu środków finansowych, w interesie deweloperów zdecydowanie leży jak najszybszy zwrot inwestycji. Dlatego też strategia marketingowa dewelopera musi zakładać dobór takich środków, które zapewnią jak najszybsze znalezienie nabywców na lokale mieszkalne. Elementem strategii marketingowej Spółki Komandytowej, nakierowanej na taki właśnie cel, jest promocja, w ramach której klienci, którzy dokonają zakupu mieszkania w określonym czasie (alternatywnie spełniającego równocześnie dodatkowe warunki, np. co do wielkości powierzchni użytkowej), mają możliwość nabycia części opisanego powyżej wykończenia i/lub wyposażenia lokalu w promocyjnej cenie, np. 1.000 zł.

Przedmiotowa promocja znajduje swe oparcie w opracowanych przez Spółkę Komandytową regulaminach określających szczegółowo warunki zakupu przez klienta części wykończenia i wyposażenia mieszkania w cenie promocyjnej (w ramach akcji promocyjnych), okres obowiązywania promocji etc.

Ponadto, w ramach oddzielnych promocji, których zasady określane są stosownymi regulaminami, Spółka oferuje klientom, którzy zdecydują się na zakup mieszkania w budynku Cosmopolitan i spełnią pozostałe warunki danej promocji (np. co do terminu zawarcia umowy, wielkości powierzchni użytkowej, albo zakupu więcej niż jednego lokalu), nabycie w promocyjnej cenie (np. 1000 zł) miejsca postojowego w garażu podziemnym (udziału we współwłasności garażu podziemnego).

Nabywane towary i usługi wykorzystywane do wytworzenia wskazanego powyżej wykończenia i wyposażenia lokali oraz wbudowania miejsc postojowych w garażu podziemnym służą Spółce Komandytowej wyłącznie do wykończenia i wyposażenia lokali oferowanych, w ramach działalności gospodarczej Spółki Komandytowej, do sprzedaży oraz zbywanych (łącznie ze sprzedawanymi lokalami) miejsc postojowych w garażu podziemnym.

Klienci uprawnieni do skorzystania z promocji nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką/ Spółką Komandytową w świetle art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej." ustawa o PIT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie ustawy o CIT przychodem Spółki z tytułu promocyjnej sprzedaży części wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym przez Spółkę Komandytową, będzie część przyjętej przez Spółkę Komandytową promocyjnej ceny wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym (np. 1.000 zł), odpowiadająca udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej.

2. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część, odpowiadającą udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej, z całości wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na nabycie elementów wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym oferowanych klientom przez Spółkę Komandytową w promocyjnej cenie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Na gruncie ustawy o CIT, przychodem Spółki z tytułu promocyjnej sprzedaży części wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym będzie część przyjętej przez Spółkę Komandytową promocyjnej ceny tego wykończenia i wyposażenia mieszkania lub miejsca postojowego w garażu podziemnym (np. 1.000 zł) odpowiadająca udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej.

Ad. 2. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w CIT część, odpowiadającą udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej, z całości wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na nabycie elementów wykończenia i wyposażenia mieszkania lub miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Spółka wskazuje, że pytania zawarte we wniosku odnoszą się zarówno do stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych. Intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Ad. 1

Spółka Komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki Komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy czym, gdy bez uzasadnionej przyczyny odbiega ona od wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy może określić wartość przychodu z tytułu zbycia tych rzeczy i/lub praw w ich wartości rynkowej.

Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia ",bonifikaty", czy "skonta". Dlatego też pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Jak zaś podaje "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303)"bonifikata" to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat."

W ocenie Spółki należy uznać, że oferowana przez Spółkę Komandytową obniżona cena wykończenia i wyposażenia mieszkania "pod klucz" i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym stanowi właśnie efekt udzielonej przez nią bonifikaty, będącej elementem strategii sprzedażowej Spółki Komandytowej, mającej na celu pozyskanie jak największej ilości nabywców w jak najkrótszym czasie i tym samym jak najszybszy zwrot inwestycji. Jest to zatem działanie w pełni racjonalne i uzasadnione biznesowo. Stąd, w ocenie Spółki, promocyjną cenę wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym oferowaną przez Spółkę Komandytową należy uznać za cenę rynkową. W okresie prowadzonej przez Spółkę Komandytową promocji, wykończenie i wyposażenie mieszkania oraz miejsce postojowe w garażu podziemnym będzie bowiem oferowane po obniżonej cenie wszystkim potencjalnym klientom w tym samym okresie, na tych samych zasadach. Ponadto zasady omawianej promocji są szczegółowo opisane w opracowanych przez Spółkę Komandytową regulaminach określających warunki zakupu przez klienta wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym w cenie promocyjnej, okres obowiązywania promocji etc.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 r., nr IBPBI/2/423-73/11/AK, w której organ ten uznał, iż: "czynności podejmowane przez Spółkę maję na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów Spółki i są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo. W związku ze sprzedażą promocyjną Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie rozpoznawać przychód w wysokości odpowiadającej cenie promocyjnej wykazanej na fakturze lub paragonie fiskalnym. Przykładowo, w przypadku sprzedaży towaru za 1 PLN netto, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości 1PLN" oraz "jeżeli (...) udzielenie bonifikaty będzie wynikało z przejrzyście i sprawdzalnie zastosowanych przez Spółkę zasad umownych, brak będzie podstaw do kwestionowania zastosowania zróżnicowanych cen."

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, który stwierdził, że: "sprzedaż towarów na rzecz uprawnionych osób po preferencyjnej cenie 1,22 zł na gruncie podatku dochodowego do osób prawnych należy kwalifikować jako sprzedaż, a kwota 1,00 zł netto jest podatkowym przychodem" (interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2008 r., nr IPPB3-423-60/08-3/JG). Tożsame stanowisko zajął również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2008 r., nr ILPB3/423 -116/08 4/HS). W interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-83/09-4/JG z dnia 8 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że: "cena danego produktu jest wypadkową wielu czynników, często może ona odbiegać od jej wartości rynkowej, jeżeli istnieją uzasadnione przyczyny. Fakt, iż Sprzedawca, przy osiągnięciu przez Klientów odpowiednio wysokiego pułapu obrotu, sprzeda inny towar za 1 zł, nie oznacza, że towar ten jest wydawany bez odpłatności. Cena za pozostałe towary może bowiem zawierać cenę towaru sprzedanego za 1 zł".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-I000/13/AK, w której organ podatkowy zauważył: "Wnioskodawca sprzedaje mieszkania w stanie wykończonym. W najbliższym czasie Wnioskodawca, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty zamierza wprowadzić w życie strategię marketingową w ramach której klienci, którzy dokonają zakupu mieszkania w określonym czasie, mają możliwość nabycia wykończenia i wyposażenia lokalu w promocyjnej cenie istotnie odbiegającej od wartości rynkowej świadczenia (np. 1 zł) (...) przychodem z tytułu promocyjnej sprzedaży jest przychód w wysokości ceny netto po jakiej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykończenia".

Podejście takie cieszy się również aprobatą doktryny. Jak czytamy w komentarzu do ustawy o CIT:

"Cena rynkowa musi uwzględniać wiele czynników, a w szczególności fakt, że rynek wymusza stosowanie rabatów oraz niekiedy nieoczekiwanych i znacznych upustów" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Śłifirczyk, F. Świtała, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. LexisNexis, Warszawa 2007).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychodem z tytułu promocyjnej sprzedaży części wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym oferowanych przez Spółkę Komandytową, będzie część, odpowiadająca udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej, przyjętej przez Spółkę Komandytową promocyjnej ceny netto wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym (np. 1.000 zł).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż analizowana promocja jest skierowana wyłącznie do podmiotów niepowiązanych ze Spółką/Spółką Komandytową, nie znajdzie tu zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. W rozpatrywanej sytuacji pomiędzy Spółką/Spółką Komandytową a nabywcami lokali mieszkalnych "pod klucz" nie wystąpią bowiem powiązania określone w tylu przepisie. W związku z powyższym, nie będzie możliwe określenia dochodu Spółki z tytułu tej transakcji w wysokości innej niż proporcjonalna do udziału Spółki w zysku Spółki Komandytowej część przyjętej przez Spółkę Komandytową ceny promocyjnej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Innymi słowy, określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli:

* pozostaje w związku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub ma na celu zabezpieczenie ich źródła, oraz

* nie został enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku oba warunki zostaną niewątpliwie spełnione. Wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na zakup odsprzedawanych promocyjnie elementów wykończenia i wyposażenia mieszkania i/lub miejsca postojowego w garażu podziemnym będą kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT łącznie z przychodami jej wspólników, tj. w celu dokonania sprzedaży zgodnie z przyjętymi przez Spółkę Komandytową warunkami promocji oraz zwiększenia zainteresowania ofertą Spółki Komandytowej, która ma się przełożyć na zwiększoną sprzedaż lokali mieszkalnych "pod klucz" w okresie trwania promocji, a co za tym idzie wyższe przychody osiągane przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje, aby koszty związane ze sprzedażą dokonywaną na warunkach promocyjnych były wyłączone z koszów uzyskania przychodów, bądź by ich zaliczenie do kosztów podatkowych było obwarowane specyficznymi warunkami.

Potwierdza to również stanowisko organów podatkowych prezentowane w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu można tu wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. nr ILPB4/423-10/I0-2/MC, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż "wydatki poniesione przez Spółkę na zakup towarów, które następnie będą przedmiotem sprzedaży premiowej w kwocie 1 zł brutto za sztukę, należy uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki w miesiącu ich sprzedaży."

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zakup poszczególnych elementów wyposażenia czy wybudowanie miejsc postojowych będą, w ocenie Spółki, stanowiły, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Organ podatkowy jednocześnie zastrzega, że rozpatrywał niniejszy wniosek o wydanie interpretacji w kontekście skutków podatkowych sprzedaży promocyjnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla Spółki, która opodatkowuje swój dochód z udziału w spółce komandytowej. Niniejsza interpretacja nie jest interpretacją w zakresie potwierdzenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży po promocyjnej cenie w kontekście ceny rynkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku gdy cena transakcji znacznie odbiega od ceny rynkowej, może mieć zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p., na podstawie którego organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego mogą zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Wymaga to analizy transakcji, oceny, czy zachodzą uzasadnione przyczyny zaniżenia ceny, a więc w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, co nie może być dokonane w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.