IPPB3/423-549/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności - jest nieprawidłowe,

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Aktualnie Spółka posiada dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników, które stanowią elementy globalnego systemu centrów badawczo-rozwojowych Grupy. Zespoły te prowadzą zaawansowane badania oraz tworzą nowe standardy telekomunikacyjne w ramach 3GPP dla technologii sieci następnej generacji. Efekty prac badawczo-rozwojowych; prowadzą do powstania, m.in.:

* raportów z prac badawczo-rozwojowych;

* propozycji ulepszeń standardów technicznych;

* wniosków racjonalizatorskich/patentowych;

* projektów nowych funkcjonalności;

* podręczników użytkownika;

* dokumentacji technicznej tzw. wiedzy "how-to";

* planów wdrożenia produktów;

* dokumentów organizacyjnych;

* materiałów szkoleniowych, wykładów;

* projektów graficznych;

* kodów źródłowych.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (realizowaną w głównej mierze przez zespoły pracowników we W. i K.), Spółka zamierza skorzystać z instrumentu wsparcia w postaci preferencji podatkowej i w tym celu ubiegać się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego (dalej: CBR) na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730; dalej: UOWDI). W opinii Spółki, jej działalność spełnia bowiem warunki przyznania tego statusu wymienione w art. 17 UOWDI. Po uzyskaniu statusu CBR Wnioskodawca planuje utworzenie funduszu innowacyjności zgodnie z art. 21 UOWDI. Środki zgromadzone w tym funduszu Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badań zgodnie z zasadami określonymi w UOWDI oraz Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z przepisami UOWDI, fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez CBR w danym miesiącu. Odpis taki obciążać będzie koszty działalności CBR. Równowartość odpisów Spółka będzie przekazywała na odrębny rachunek bankowy funduszu innowacyjności w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został dokonany odpis. Spółka zamierza zaliczać odpisy na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. zarówno wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak i same odpisy dokonywane na ten fundusz, zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów u.o.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Spółkę sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak również odpisy dokonywane na ten fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p. Zdaniem Spółki wydatki pokrywane w przyszłości ze środków zgromadzonych w ramach funduszu innowacyjności CBR spełniać będą oba te warunki.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż bazując wprost na art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.o.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności dokonywanych zgodnie z UOWDI w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.o.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Są to więc także odpisy dokonywane na fundusz innowacyjności w myśl przepisów UOWDI. Takie podejście zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organy te zgodnie twierdzą, że "poza sporem jest, że sam odpis na fundusz innowacyjności jest kosztem uzyskania przychodów" (por. wyrok WSA Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2196/11; s. 7; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., IPPB3/423-99/11-2/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., IBPBI/2/423-766/12/PP).

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p.

Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej wskazuje, iż środki funduszu innowacyjności wykorzystuje się na pokrywanie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz kosztów związanych z uzyskaniem patentu na wynalazek. Rodzaje kosztów prowadzenia badań i prac, które mogą być pokrywane z funduszu innowacyjności oraz sposób ich wykorzystywania określa natomiast Rozporządzenie, wskazując wśród nich w szczególności wynagrodzenia, koszty odpłatnego wykorzystania aparatury badawczej lub innych urządzeń albo ich zakupu niezbędnych do prowadzenia badań lub prac rozwojowych czy koszty zakupu budynków w zakresie w jakim są one używane do prowadzenia badań lub prac rozwojowych. Treść powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje na silny związek pomiędzy kategoriami wydatków kwalifikujących się do finansowania ze środków funduszu innowacyjnego a generowaniem przychodów przez CBR (więc również przez działalność gospodarczą Wnioskodawcy). Tym samym wydatki pokrywane ze środków funduszu spełniać będą niewątpliwie przesłanki art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p., tj. służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, iż wydatki finansowane z funduszu innowacyjności nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 u.o.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztu podatkowego. W konsekwencji, powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza analiza przepisów u.o.p.d.o.p. dotyczących odpisów (w tym odpisów na fundusze). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca zakłada możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie odpisów, a nie również wydatków związanych z tymi odpisami, wyraźnie zaznacza to w treści u.o.p.d.o.p. Przykładem może być zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.o.p.d.o.p. kosztem podatkowym są odpisy i zwiększenia które w rozumieniu przepisów o tym funduszu obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 u.o.p.d.o.p. do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tzn. wydatków finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Z powyższych przepisów jasno wynika, że celem ustawodawcy było jasne określenie możliwości zaliczania przez podatników do kosztów podatkowych odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wydatkowaniem tych środków i jednoczesne wyraźne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków finansowanych z tego funduszu. Pokazuje to racjonalne podejście ustawodawcy w zakresie precyzyjnego wskazywania kategorii wydatków możliwych oraz niemożliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych. Prowadzi to do konkluzji, że w sytuacji, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby dany wydatek związany z uprzednio utworzonym odpisem nie był kosztem podatkowym, wyraźnie przesądziłby o tym, wprowadzając do u.o.p.d.o.p. wyraźny przepis (tak jak np. w przypadku ZFŚS). Tymczasem, w przypadku odpisów na fundusz innowacyjności brak jest takiego specyficznego wyłączenia. W ocenie Spółki musi to oznaczać, że wolą ustawodawcy było umożliwienie podmiotom posiadającym status CBR zaliczania do kosztów podatkowych zarówno odpisu na fundusz innowacyjności, jak i wydatków sfinansowanych z tego funduszu tak, aby zaoszczędzone w ten sposób środki mogły być przeznaczone na preferowaną przez państwo działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i uznane na podstawie Rozporządzenia jako kwalifikujące się do sfinansowania ze środków funduszu innowacyjności i z niego faktycznie sfinansowane, jak również odpisy na ten fundusz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza również literalne brzmienie przepisów UOWDI. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy "przedsiębiorca, który uzyskał status centrum badawczo-rozwojowego, składa ministrowi właściwemu do spraw gospodarki, w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok sprawozdawczy zatwierdzone, sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, z wyszczególnieniem: kwoty, o którą został pomniejszony podatek dochodowy z tytułu wykorzystania środków funduszu innowacyjności". Spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca nie umieściłby w ustawie obowiązku wyszczególnienia kwot wydatków pomniejszających podatek związanych z wykorzystaniem funduszu innowacyjności, gdyby nie przewidywał dla CBR takiego uprawnienia (tekst jedn.: gdyby przewidywał wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz innowacyjności). Tym samym należy wskazać, iż sam ustawodawca przewiduje możliwość zaliczenia w koszty podatkowe środków wydatkowanych z funduszu innowacyjności, jak również w ramach zachęty do prowadzenia działań z obszaru prac badawczo-rozwojowych, odpisów dokonywanych na ten fundusz. Taką intencję ustawodawcy potwierdza także fakt, że CBR jest w świetle prawa szczególną jednostką prowadzącą działania w zakresie innowacyjności, ważną z punktu widzenia państwa. Z tego względu została ona wyposażona przez ustawodawcę w szczególne przywileje podatkowe, ale także i obowiązki. Na szczególną rolę i znaczenie działalności badawczo-rozwojowej wskazał także Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 3 listopada 1998 r. (K 12/98). W zakresie dopuszczalności ustanowienia preferencji podatkowych na rzecz jednostek badawczo-rozwojowych, TK wskazał, iż "ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeżeli przyświecają temu wyjątkowi od zasady powszechności obciążenia podatkowego cele społeczno - gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie. Takim celem jest niewątpliwie prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych". Jednym z takich przywilejów jest niewątpliwie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych (zgodnie z określonym w Rozporządzeniu katalogiem) finansowanych z funduszu innowacyjności oraz (wcześniej) odpisów na ten fundusz. Korzyść w postaci ukosztowienia także odpisu na fundusz innowacyjności podlega jednak rygorystycznym wymogom zagrożonym sankcją konieczności jej zrekompensowania budżetowi państwa. Jeśli CBR nie spełni warunków nałożonych przez UOWDI, musi ono bowiem rozpoznać określony przychód podatkowy. Kluczowy jest w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p. Jak Wskazał WSA w Warszawie z wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2196/11), przepis ten odnosi się do wąskiej grupy podmiotów mających status CBR i stanowi element systemowy szczególnego reżimu opodatkowania przewidzianego dla tej grupy podmiotów. Jak podkreśla WSA z jednej strony podmioty mające status CBR są uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności, a z drugiej mają obowiązek rozpoznać przychód podatkowy, gdy odpisane uprzednio na fundusz innowacyjności zostały:

Zgodnie ze stanowiskiem WSA, z punktu widzenia systemu opodatkowania podatkiem dochodowym na podatników mających status CBR nałożony został dodatkowy obowiązek (nie odnoszący się do innych podatników), polegający na określonym sposobie wykorzystania środków odpisanych na fundusz innowacyjności Dodatkowo, w razie niespełnienia tego obowiązku, ustawodawca przewiduje swoistą sankcję w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego. Przyjęcie tezy, iż wydatki ponoszone z funduszu innowacyjności nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem takim był już sam odpis na fundusz innowacyjności spowodowałoby, iż CBR nie miałoby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p., możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą. Jak zauważa WSA w powyższym wyroku, taka sytuacja miałaby miejsce nawet, pomimo że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka sytuacja, zamiast uprzywilejowanej pozycji podatkowej, stawiałaby CBR w sytuacji gorszej od sytuacji zwykłych podatników - ci ostatni byliby bowiem uprawnieni do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe na zasadach ogólnych, niezależnie od spełnienia czy też niespełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy o u.o.p.d.o.p. Powyższa nierównowaga, zdaniem WSA, zostaje usunięta w sytuacji, gdy CBR mogą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu. W razie bowiem konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p., CBR dalej mogłoby zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki sfinansowane ze środków funduszu innowacyjności na zasadach ogólnych przewidzianych w u.o.p.d.o.p. WSA konkluduje więc, iż przyjęcie stanowiska mówiącego o braku możliwości kosztownie wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności prowadziłoby do tego, iż CBR znajdowałoby się w gorszej sytuacji niż zwykły podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sektorze badawczo-rozwojowym. Jedynie uznanie, że CBR może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu, stawia CBR na równi z innymi podatnikami sektora badawczo-rozwojowego. Ponadto należy wskazać, że możliwość dokonywania przez CBR odpisów na fundusz innowacyjności oraz idące za tym przywileje podatkowe (możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno odpisów jak i wydatków sfinansowanych ze środków funduszu innowacyjności) stanowią rodzaj pomocy publicznej, której wartość wyliczana jest na podstawie specjalnego wzoru. Ważną cechą pomocy publicznej jest natomiast jej wymiar finansowy. Jeżeli udzielenie przez państwo wsparcia nie wiąże się z przekazaniem przedsiębiorcy środków publicznych, nie mamy do czynienia z pomocą publiczną w rozumieniu unijnego prawa konkurencji (por. orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-52/97, C54/97 Viscido, Mauro Scandetla and others, Massimiliano Terragnolo and others y. Ente Poste Italiane, <1998> ECR I -2629; por. P. Pełka, M. Stasiak, Pomoc publiczna dla przedsiębiorstw w Unii Europejskiej, Warszawa 2002, s. 19, cyt. za: Broszura Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Pomoc publiczna, Warszawa 2009, s. 13; www.uokik.gov.pl/download.php...plik=11095).

Z punktu widzenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa nie może mieć miejsca sytuacja, w której na przedsiębiorcę nałożone są dodatkowe obostrzenia (które nie dotyczą innych podatników), a nie towarzyszą temu żadne dodatkowe uprawnienia. Takie rozumienie byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z intencją prawodawcy. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, interpretując intencje ustawodawcy należy kierować się przede wszystkim wykładnią celowościową, która ma za zadanie doprowadzić do takiego rozumienia przepisów ustawy by były one najlepszym środkiem do osiągnięcia celu tej ustawy (por. m.in. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. I OSK 1226/11). Celem świadomego i racjonalnego ustawodawcy było niewątpliwie w tym wypadku nadanie w UOWDI takich preferencji podatkowych, które zachęcałyby przedsiębiorców do inwestowania w działalność badawczo-rozwojową. Musi to oznaczać, że zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki z niego finansowane (jeżeli spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p.), powinny stanowić koszt podatkowy CBR. Tylko wtedy występuje efekt zachęty, czyli uzyskiwany jest faktyczny benefit posiadania statusu CBR.

Spółka pragnie także podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca podwójne zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych, gdyż takiemu zaliczeniu podlegałby najpierw odpis na fundusz innowacyjności, a następnie wydatek z tego funduszu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki jak i odpisy (w tym odpisy na fundusz innowacyjności). Podejście takie jest również zgodne ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego: "(...) nie można pojęcia kosztu ograniczać do wydatku, który zawsze jest kosztem, lecz należy nim objąć również przewidziane prawem faktycznie zrealizowane (wykonane) odpisy (np. na różne fundusze, rezerwy, odpisy amortyzacyjne i inne zmniejszenia aktywów albo zwiększenia strat)" (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia (1), Przegląd podatkowy 5/2001, s, 18; W Pietrakiewicz, Koszty uzyskania przychodów wybrane aspekty, Monitor Podatkowy, 10/2006). Tym samym należy stwierdzić, iż nie wydatek czy odpis będzie podwójnie odliczony od kosztów, ale kolejno odpis na fundusz i wydatek z tego funduszu.

Ponadto, jak zauważył WSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., trudno także doszukać się analogii z funduszami powoływanymi przez Ministra Finansów, np. fundusz likwidacji zakładu górniczego. W przeciwieństwie bowiem do tego funduszu, fundusz innowacyjności ma inny cel - stanowi instrument wsparcia. Natomiast, przykładowo fundusz likwidacji zakładu górniczego czy fundusz remontowy mają na celu rozłożenie w czasie znaczących kosztów likwidacji kopalni czy remontu budynku, a odpisy na te fundusze tworzy się w celu zgromadzenia środków na te właśnie cele tak, aby znaczące wydatki nie uderzyły w dany podmiot jednorazowo. Fundusze te nie są zatem instrumentami wsparcia przez państwo określonej działalności, dlatego nie powinny być porównywane do funduszu innowacyjności na gruncie przepisów podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności, jak również odpisów na ten fundusz. W obu przypadkach są to bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności - jest nieprawidłowe,

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności - jest prawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Co do zasady kosztem poniesionym są wydatki faktycznie poniesione oraz odpisy i rezerwy tworzone lub dokonywane przez podatnika w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Odpisy nie stanowią wydatku w znaczeniu kasowym, powodują jedynie zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu, możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08)"Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Zasadą jest, że odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek od tej zasady dotyczy funduszy utworzonych przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Odrębną ustawę stanowi m.in. ustawa z dnia z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730 z późn. zm.), która zawiera przepisy o tworzeniu funduszu innowacyjności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy, centrum badawczo - rozwojowe, z comiesięcznych odpisów może tworzyć fundusz innowacyjności. Comiesięczny odpis nie może przekroczyć 20% przychodów uzyskanych przez centrum badawczo - rozwojowe w danym miesiącu. Odpis obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, co wynika z art. 21 ust. 3 ustawy.

Ustawodawca dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu innowacyjności były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c lit. c u.p.d.o.p., w którym określił sytuacje, które niejako "neutralizują" podatkowo koszty w zakresie odpisów na fundusz, poprzez obowiązek wykazania przez centra badawczo-rozwojowe przychodów podatkowych, jeżeli środki funduszu innowacyjności:

* są niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

* są wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

* w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo - rozwojowego.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić co następuje:

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza ubiegać się o uzyskanie statusu centrum badawczo - rozwojowego. Po uzyskaniu tego statusu Spółka utworzy fundusz innowacyjności z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez Spółkę w danym miesiącu. Środki zgromadzone z tym funduszu Wnioskodawca zamierza wykorzystywać na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych. Spółka zaliczy odpisy na fundusz do kosztów podatkowych w momencie wpłaty środków pieniężnych na odrębny rachunek funduszu innowacyjności. Jednocześnie Spółka chce dodatkowo obciążyć koszty podatkowe faktycznymi wydatkami ponoszonymi ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności.

O ile w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że gdy Wnioskodawca - już jako centrum badawczo-rozwojowe utworzy fundusz innowacyjności z comiesięcznych odpisów wynoszących nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych miesiącu, i odpisy te obciążą koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, to zostaną spełnione przesłanki zaliczenia odpisów na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych określone w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., o tyle zaliczenie do kosztów podatkowych również faktycznych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu i przeznaczonych na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, jest nieuprawnione.

Należy bowiem zauważyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności już w momencie odpisania ich na fundusz, co prowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania przed faktycznym poniesieniem wydatków.

Stanowi to korzyść podatkową centrum badawczo-rozwojowego. Wniosek Spółki wysnuty w kontekście przepisów podatkowych o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, że "gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby dany wydatek związany z uprzednio utworzonym odpisem nie był kosztem podatkowym, wyraźnie przesądziłby o tym, wprowadzając do u.o.p.d.o.p. wyraźny przepis (tak jak np. w przypadku ZFŚS). Tymczasem, w przypadku odpisów na fundusz innowacyjności brak jest takiego specyficznego wyłączenia. W ocenie Spółki musi to oznaczać, że wolą ustawodawcy było umożliwienie podmiotom posiadającym status CBR zaliczania do kosztów podatkowych zarówno odpisu na fundusz innowacyjności, jak i wydatków sfinansowanych z tego funduszu tak, aby zaoszczędzone w ten sposób środki mogły być przeznaczone na preferowaną przez państwo działalność badawczo-rozwojową" należy uznać za nieprawidłowy.

Ustawodawca podatkowy poprzez przyjęcie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów już w momencie dokonania odpisu księgowego postanowił premiować przedsiębiorców, którzy poprzez swoje działania wspierają świat nauki.

Podobne rozwiązanie przyjął ustawodawca w zakresie funduszu szkoleniowego. Przy czym tak jak w przypadku funduszu szkoleniowego (ustawa z dnia 1 lipca 2009 r. o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców (Dz. U. z 2009 r. Nr 125, poz. 1035) oraz ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.), tak i w przypadku funduszu innowacyjności należy wyraźnie podkreślić, że celem samym w sobie zmian wprowadzonych w zakresie funduszu szkoleniowego w odrębnych ustawach i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak i w zakresie funduszu innowacyjności nie były tylko i wyłącznie korzyści podatkowe przedsiębiorców, polegające na tym iż w przypadku utworzenia funduszu szkoleniowego koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać już w momencie dokonania wpłaty przez pracodawcę na fundusz, a nie dopiero w chwili wydatkowania zgromadzonych w nim środków, a w przypadku funduszu innowacyjności w momencie dokonania odpisu. Celem ustawodawcy w zakresie funduszu szkoleniowego było przede wszystkim przyznanie priorytetu tym działaniom przedsiębiorców, które sprzyjają wzmocnieniu przedsiębiorstwa i zachowaniu miejsc pracy poprzez umożliwienie rozwoju zawodowego pracowników, w zakresie zaś funduszu innowacyjności przyznania priorytetu przedsiębiorcom którzy poprzez swoje działania wspierają świat nauki.

Przyjęcie stanowiska Spółki o zaliczeniu do kosztów podatkowych zarówno odpisów jak i następnie wydatkowanych (w ciągu 2 lat) środków funduszu innowacyjności naruszałoby wskazaną wyżej podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą, ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika.

Wywody Spółki, że centrum badawczo-rozwojowe jest szczególną jednostką, ważną z punktu widzenia państwa, na rolę której wskazał również Trybunał konstytucyjny, nie dają podstaw do wysunięcia wniosku, że preferencją podatkową dla podatnika prowadzącego działalność innowacyjną jest dwukrotne zaliczenie do kosztów podatkowych tych samych wielkości: odpisów na fundusz i wydatków z funduszu. Takiego stwierdzenia nie można znaleźć w żadnym z powołanych przez Spółkę aktów prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. umożliwia podatnikom wcześniejsze dokonanie podatkowego zakwalifikowania wydatku - poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych już samego odpisu na określony fundusz, a nie dopiero kosztu w momencie jego poniesienia (np. dokonania samego wydatku z utworzonego przez podatnika funduszu) na określony cel.

Jak wskazano wyżej sam odpis na określony fundusz nie stanowi generalnie kosztu podatkowego i takiej kwalifikacji może podlegać w szczególnych przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Rozwiązanie umożliwiające podatnikom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisu na określony fundusz, a nie wydatku sfinansowanego z funduszu, jest już zatem preferencją podatkową.

Zaliczenie pewnej wartości w formie odpisu na fundusz innowacyjności do kosztów uzyskania przychodów stanowi obciążenie kosztów podatkowych (czyli obniżenie podstawy opodatkowania, tj. dochodu).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Organu może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 481/10, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym (sprawa dotyczyła odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego), w którym Sąd uznał: "Wprowadzając, dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie wydobycia kopalin, obowiązek przekazywania określonych kwot na fundusz likwidacji zakładów górniczych, ustawodawca jednocześnie uznał, że już w momencie wpłaty tych kwot na rachunek funduszu będą one zaliczane do kosztów podatkowych, tym samym wpłyną na wysokość obciążeń podatkowych tego podmiotu. Dokonane zatem wpłaty na fundusz są kosztem podatkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp. Wskazanie tego przepisu jako podstawy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wpłaconej na rachunek funduszu wynika wprost z brzmienia powołanego przepisu. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zabezpieczone poprzez dokonywanie wpłat na fundusz środki na likwidacje zakładu górniczego mają charakter wydatku związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a w myśl art. 16 ust. 1 updp wpłaty na fundusz likwidacji zakładów górniczych nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Skarżąca spółka, zaliczając zatem wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu, już zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki, jakie zobowiązana jest ponieść na likwidacje zakładu górniczego, jeśli decyzję o takiej likwidacji podejmie. Ponosząc zatem te wydatki, do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszu (wpłaty na fundusz) Spółka nie może wydatków takich ponownie zaliczać do kosztów podatkowych na podstawie tego samego przepisu art. 15 ust. 1 updp, dokonując wydatku nie ze środków funduszu, ale z środków bieżących".

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Tym samym organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, określonym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2196/11, zgodnie z którym "W razie bowiem konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.o.p.d.o.p., CBR dalej mogłoby zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki sfinansowane ze środków funduszu innowacyjności na zasadach ogólnych przewidzianych w u.o.p.d.o.p. WSA konkluduje więc, iż przyjęcie stanowiska mówiącego o braku możliwości kosztownie wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności prowadziłoby do tego, iż CBR znajdowałoby się w gorszej sytuacji niż zwykły podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sektorze badawczo-rozwojowym. Jedynie uznanie, że CBR może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu, stawia CBR na równi z innymi podatnikami sektora badawczo-rozwojowego".

Organ wyraźnie podkreśla, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów księgowych następuje pod warunkiem wydatkowania odpisanych środków na określony cel. Tym celem jest prowadzenie badań i prac rozwojowych, przy czym koszty te muszą być kosztami wymienionymi w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171 z późn. zm.). Ustawodawca jednocześnie dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu innowacyjności były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. wyłączający stosowanie preferencji (możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz innowacyjności) w sytuacji niewykorzystania ich w terminie przewidzianym w przepisach, niezgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, czy w sytuacji utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. W przypadku zaistnienia ww. sytuacji środki funduszu innowacyjności będą zaliczone do przychodów pracodawcy. Nie prowadzi to do nierównowagi podatników. Wprost przeciwnie przyjęcie stanowiska Sądu i Spółki prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Skoro bowiem centrum badawczo-rozwojowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już sam odpis, bez ponoszenia wydatków, uzyskuje uprzywilejowaną pozycję w stosunku do innych podatników. Oczekiwanie możliwości ponownego zaliczenia do kosztów wartości, która już raz została zaliczona do tych kosztów, stawiałaby centra badawczo-rozwojowe na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, nie mającej uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock