IPPB3/423-547/10-5/AG - Konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. nr IPPB3/423-547/10-2/AG (data doręczenia 14 października 2010 r.) pismem z dnia 18 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r., data wpływu 20 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M. GmbH (niemiecka Sp. z o.o.), zwana dalej "Spółką" lub "M" jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Większościowym udziałowcem Spółki jest pan G. M. będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Pan G M ma 100% udziałów w spółce A GmbH (spółka kapitałowa, rezydent podatkowy w Niemczech), zwanej dalej "A GmbH", która posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

Spółka M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez A GmbH. Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka A GmbH będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność A GmbH na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

Następnie A GmbH zostanie przejęta przez M. W wyniku tego drugiego połączenia, które zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa niemieckiego, cały majątek spółki A GmbH zostanie przejęty przez M. W skład tego majątku będą w momencie połączenia wchodziły w szczególności nieruchomości w Polsce oraz a także wierzytelności, w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności, które pierwotnie powstały w M Sp. z o.o. i został na skutek fuzji przejęte przez A GmbH. Po fuzji M, jako następca prawny A GmbH, będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność M na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki.

Ad 1)

Nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nadwyżka, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: Ustawy o CIT stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych w Polsce. Źródłem przychodów położonym w Polsce są dochody z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych (stanowisko takie prezentuje Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01). W konsekwencji, dochód uzyskany przez niemieckiego rezydenta z udziału w zyskach niemieckiej osoby prawnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Do takich samych konkluzji prowadzi analiza art. 10 umowy z 14 maja 2003 r. miedzy RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dalej: UPOU. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 UPOU omawiana nadwyżka mogłaby być opodatkowana w Polsce tylko wówczas, gdyby spółka wypłacająca dywidendę miała siedzibę w Polsce. Ponieważ zarówno spółka przejmowana jak i spółka przejmująca mają siedzibę w Niemczech i są niemieckimi rezydentami podatkowymi, ewentualny przychód z tytułu omawianej nadwyżki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPOU.

Nadwyżka taka nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce także na podstawie art. 13 UPOU, ponieważ nie stanowi przychodu ze zbycia majątku w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym niezależnie od wysokości udziału Spółki w spółce przejmowanej na dzień połączenia przepisy Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Ad 2)

Wygaśniecie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku połączenia nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wartość umorzonych zobowiązań może stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT tylko wówczas, gdy na skutek umorzenia zobowiązań dochodzi do przysporzenia majątkowego dla dłużnika. W omawianym przypadku wygaśnięcie zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek będzie wynikiem konfuzji (połączenia funkcji wierzyciela i dłużnika w jednej osobie), do której dojdzie na skutek przejęcia przez dłużnika (M) majątku spółki A GmbH, w skład którego będą wchodzić wierzytelności wobec M z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek.

Na skutek konfuzji zobowiązań i wierzytelności spółka M nie uzyska przysporzenia majątkowego. Nie powstanie więc przychód podatkowy po stronie spółki.

Ponadto ewentualny przychód M w związku z umorzeniem zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek stanowiłby zyski z przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPOU, który zgodnie z ust. 1 tego przepisu mógłby podlegać w Polsce opodatkowaniu tylko wówczas, gdyby Spółka prowadziła w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponieważ do momentu fuzji z A GmbH spółka M nie będzie posiadała zakładu w Polsce, przychód z umorzenia jej zobowiązań w wyniku konfuzji nie będzie mógł być przypisany takiemu zakładowi i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 16.122009 r., IBPB1/2/423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER i z 34 listopada 2008 r., IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 12 września 2008 r., ITPB3/423-364/06/MK, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 28 marca 2007 r., PDI/4270-0006/07/PK.

Ad 3)

Wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek przysługujących A GmbH wobec M na skutek konfuzji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania w Spółce, będącej następcą prawnym A GmbH. Na skutek przejęcia A GmbH przez Spółkę, A GmbH przestanie istnieć, a wierzytelności tej spółki wobec Spółki z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek zostaną przejęte przez Spółkę i wygasną poprzez konfuzję.

Wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek poprzez konfuzję nie spowoduje postania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek. W opisanej sytuacji nie dojdzie do zapłaty odsetek. Wierzytelność z tytułu odsetek wygaśnie. Nie powstanie więc przysporzenie majątkowe i przychód po stronie Spółki jako następcy prawnego wierzyciela.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CJT, do przychodów nie zalicza się również zwróconych pożyczek. Tym bardziej przychodem nie będą niezwrócone pożyczki w związku z wygaśnięciem wierzytelności na skutek konfuzji.

Po stronie Spółki jako następcy prawnego A GmbH nie powstanie więc przychód, niezależnie od tego czy wierzytelności, które wygasną na skutek konfuzji były związane z działalnością polskiego zakładu spółki przejmowanej czy też nie.

Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor 18 w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2009 r., IBPBI/21423-1108/09/MO, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektor IS w Opolu w decyzji z 28 marca 2007 r., PDI/4270-0006/07/PK, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r., 1472/ROPi/423- 277/06/DP.

Ad 4)

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, różnice kursowe od pożyczek wyrażonych w walucie obcej są ujmowane podatkowo w przypadku spłaty pożyczki. W omawianym przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczek na skutek konfuzji, w związku z połączeniem spółek. Nie powstaną więc różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko odnośnie konfuzji wierzytelności i zobowiązań na skutek połączenia spółek zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2008 r., IPPB3/423-1087/08-4/DG, Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 20 listopada 2007 r., ILPB3/423-59/07-2/HS, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie w piśmie z 17 listopada 2006 r. 1472/ROPI/423-277/O6/DP i z 10 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-284/06/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.