IPPB3/423-547/09-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spólki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Towarzystwem w formie jednoosobowej Spółki prawa handlowego z wyłącznym udziałem Gminy. Spółka prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r., z późn. zm. W myśl cytowanej ustawy art. 27 ust. 1 głównym przedmiotem działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

* nabywać budynki mieszkalne,

* przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

* wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Towarzystwa,

* sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiących własność Towarzystwa, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,

* prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Do zasobów Spółki należą budynki wybudowane w ramach prowadzonej działalności, które stanowią przedmiot najmu i są zaliczane do środków trwałych Towarzystwa. Od budynków mieszkalnych dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów w miesiącu, którego dotyczą.

Amortyzację Spółka klasyfikuje jako koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Źródłem finansowania istniejących zasobów mieszkalnych były:

* partycypacje osób fizycznych,

* środki własne Spółki,

* kredyty udzielone ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank.

Koszt zapłaconych odsetek od kredytów od zasobów eksploatowanych Spółka wykazuje w działalności nie związanej z zasobami gospodarki mieszkaniowej, grupuje je w działalności pozostałej opodatkowanej.

W ten sposób grupując koszty dla celów podatkowych w pierwszej fazie Spółka wyodrębniała ewidencję księgową związaną z G - zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. oraz pozostałą działalność opodatkowaną. W tak rozliczanych kosztach, dochód uzyskany z G całkowicie zostaje przeznaczony na spłatę odsetek i rat kredytu, gdzie odsetki stanowią koszty działalności opodatkowanej.

W oparciu o wydane interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Spółka zmieniła zasady ewidencji księgowej dla określenia zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że dochód z działalności G przeznacza na spłatę skapitalizowanych odsetek oraz spłatę kredytu, a to przeznaczenie nie spełnia jednego z dwóch warunków jaki wynika z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Wnioskodawca nadmienia, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka rozlicza wszystkie przychody i koszty ich uzyskania niezależnie jakich źródeł dotyczą, jako przychody i koszty działalności opodatkowanej (łączny przychód podatkowy - łączny koszt podatkowy = dochód lub strata podatkowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Minister Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2008 r. przedstawił interpretację "zasoby mieszkaniowe oraz gospodarka zasobami mieszkaniowymi" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy spłata odsetek od kredytów wziętych wcześniej na budowę mieszkań nie mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie jest kosztem tej działalności.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do końca 2006 r. zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwolnione były z podatku dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz,

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, będzie wolny od podatku jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Natomiast pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym również z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na budowę tych zasobów i odsetek od tych kredytów.

W kontekście powyższego, zasadnym będzie więc zakwalifikowanie zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", pod warunkiem jednakże spłaty odsetek od tego kredytu ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań (spłacanych więc po zakończeniu inwestycji).

Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych ze środków pochodzących z opłat czynszowych stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Odróżnić należy więc sam proces inwestycyjny (budowanie) tworzenia zasobów mieszkaniowych od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi (eksploatacja). Stąd też, aby można było mówić o gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, zasób ten musi istnieć. W przypadku realizacji procesu inwestycyjnego zasób mieszkaniowy dopiero powstanie. Nie należy wobec tego utożsamiać procesu budowy mieszkań na wynajem z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji wydatków bezpośrednio związanych z ich budową jako wydatków dotyczących tej gospodarki.

Wydatkami bezpośrednio związanymi z budową budynków mieszkalnych będą koszty wpływające na ich wartość początkową, zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji naliczone do dnia przekazania środka trwałego (budynku mieszkalnego) do używania odsetki od kredytu zaciągniętego na jego wybudowanie powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt wytworzenia tego środka. Dokonywane sukcesywnie, w miarę zużycia budynku mieszkalnego, od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne, nie mogą jednak stanowić wydatków związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, gdyż stanowią koszty bezpośrednio związane z jego budową.

Reasumując, budowa mieszkań na wynajem, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gdyż zasób ten jeszcze nie powstał). Zatem wydatki bezpośrednio związane z budową (wytworzeniem) zasobów Towarzystwa, które zostały poniesione do dnia przekazania tych zasobów do używania i które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy), nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W tym miejscu tutejszy organ zwraca jednak uwagę, iż obowiązujący do końca 2006 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4j zwalniał z opodatkowania dochody towarzystw budownictwa społecznego w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. W związku z tym koszty amortyzacji budynków oddanych do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2007 r. należy zaliczyć do kosztów działalności Spółki zwolnionej z opodatkowania.

Odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (budowa mieszkań) będą pomniejszały przychody Spółki z działalności opodatkowanej, a zatem będą miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast wydatki związane z budową tych budynków, takie jak odsetki od zaciągniętych kredytów na ich budowę, lecz naliczone po przekazaniu tych budynków do użytkowania, a więc spłacanych po zakończeniu inwestycji, które zawarte są w opłatach czynszowych, zaliczyć można do kosztów dotyczących "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Odsetki od tych kredytów pochodzą bowiem w tej części z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań.

Powyższe wskazuje, iż T prowadzi działalność zarówno opodatkowaną jak i wolną od opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla innej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.