IPPB3/423-544/10-5/AG - Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12 października 2010 r. (data doręczenia 14 października 2010 r.) pismem z dnia 18 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r., data wpływu 20 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytanie numer 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej: "Spółka" lub "M" jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Większościowym udziałowcem Spółki jest pan G M będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Pan G M ma 100% udziałów w spółce A B GmbH (spółka kapitałowa, rezydent podatkowy w Niemczech), zwanej dalej "A GmbH", która posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

Spółka M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka AGmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I. I działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była więc spółka IA.M. Company Limited. Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A. GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I A.M. Company Limited zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie AGmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto IA.M. Company Limited była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące A GmbH jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31 marca 2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. A GmbH zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą M Sp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych.

W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez A GmbH w ramach transgranicznego połączenia.

W momencie połączenia A. GmbH będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki M Sp. z o.o. zostanie przejęty przez AGmbH. W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do AGmbH. Ponieważ Spółka posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka A GmbH będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność A GmbH na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez M Sp. z o.o. dywidendy na rzecz AGmbH przed dokonaniem połączenia.

Następnie AGmbH zostanie przejęta przez B. W wyniku tego drugiego połączenia, cały majątek spółki AGmbH zostanie przejęty przez B. Do połączenia AGmbH i B dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Umwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach), na podstawie której należy określać skutki cywilnoprawne połączenia przez przejęcie spółek z siedzibą na terytorium Niemiec. Zgodnie z § 20 tej ustawy w momencie wpisu połączenia do rejestru podmiot przejęty przestaje istnieć, a jego majątek wraz ze zobowiązaniami przechodzi na spółkę przejmującą (sukcesja uniwersalna), co odpowiada przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Do połączenia znajdzie więc zastosowanie art. 93 § 2 polskiej Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (sukcesja uniwersalna).

A GmbH zamierza wystąpić z wnioskami o interpretacje indywidualne w zakresie skutków podatkowych planowanych czynności restrukturyzacyjnych.

W związku z tym, że po fuzji z A. GmbH spółka B przejmie jej zobowiązania w zakresie CIT, B ma jako przyszły następca prawny A. GmbH interes prawnopodatkowy w uzyskaniu interpretacji indywidualnych co do skutków podatkowych wcześniejszych czynności restrukturyzacyjnych z udziałem A. GmbH lub uzyskaniu interpretacji potwierdzającej, że interpretacje indywidualne uzyskane przez spółkę przejmowaną chronią również, w zakresie określonym w art. 14k-14p Ordynacji podatkowej, Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

W ocenie Spółki prawa i uprawnienia AGmbH wynikające z uzyskanych przez tę spółkę interpretacji indywidualnych przejdą po połączeniu na B jako następcę prawnego AGmbH. Do połączenia spółek dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Limwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach), na podstawie której należy określać skutki cywilnoprawne połączenia przez przejęcie spółek z siedzibą na terytorium Niemiec.

Zgodnie z § 20 tej ustawy w momencie wpisu połączenia do rejestru podmiot przejęty przestaje istnieć, a jego majątek wraz ze zobowiązaniami przechodzi na spółkę przejmującą (sukcesja uniwersalna), co odpowiada przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Do połączenia znajdzie więc zastosowanie art. 93 § 2 polskiej Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (sukcesja uniwersalna). Oznacza to, że skutki podatkowe czynności i zdarzeń wykonanych lub zaistniałych w spółce przejmowanej przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Przedmiotem następstwa są przy tym prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego, co w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., III SA/Wa 706/09 "przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było."

W związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że następstwo prawnopodatkowe obejmuje również prawo do wywodzenia skutków prawnych dla spółki przejmującej z interpretacji wydanych dla spółki przejmowanej. Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej mógłby być zawężony jedynie przepisem szczególnym, przy czym żaden z obowiązujących przepisów nie wyłącza następstwa prawno podatkowego w tym zakresie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie są wzajemne relacje między przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdział 1a Działu II) oraz przepisów w zakresie sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego (rozdział 14 Działu III).

W świetle przestawionego zdarzenia przyszłego dla oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 93d ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego.

Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.

Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k-14n, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. Skoro zatem interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna.

Artykuł 14o ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczy natomiast skutków niewydania interpretacji indywidualnej w terminie, a art. 14p odpowiedniego zastosowania przepisów rozdziału do określonych podmiotów i należności.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku nie można zgodzić się z wnioskami Spółki (wnioskodawcy) w zakresie zastosowania przepisu art. 93 w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. Zauważyć bowiem należy, że prawo do ochrony na podstawie art. 14k-14n Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, jak powiedziano wyżej interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Zatem stwierdzenie Spółki, że " (...) uzasadnione jest twierdzenie, ze następstwo prawnopodatkowe obejmuje również prawo do wywodzenia skutków prawnych dla spółki przejmującej z interpretacji wydanych dla spółki przejmowanej.", w świetle tego co zostało powiedziane powyżej jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.