IPPB3/423-542/08/09-10/S/JG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I Sa/Łd 1470/08 z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek kradzieży dokonanej przez pracownika Spółki (interpretacja wydana w dniu 19 czerwca 2008 r., Nr IP-PB3-423-542/08-2/KB została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek kradzieży dokonanej przez pracownika Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dział Księgowości Spółki w roku 2007 wykrył, iż jeden z pracowników Spółki dokonywał fałszowania dokumentów księgowych. Na podstawie prowadzonego wewnętrznego postępowania wyjaśniającego ustalono, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, które powstały na skutek nielegalnych działań byłego pracownika...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, oprócz wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności Spółki, pod warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności Podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą. Tak więc definicji straty jako kosztu należy szukać w znaczeniu językowym. Można przyjąć, iż pojęcie to oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. Stratą będzie więc m.in. utrata towaru (środka obrotowego) w wyniku kradzieży. Przepis art. 16 ust 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W ocenie Spółki straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych będące rezultatem dokonanych kradzieży, prawidłowo udokumentowane protokołami inwentaryzacyjnymi mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wprawdzie ustawa o rachunkowości nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, to jednak w części dotyczącej inwentaryzacji wymaga odpowiedniego udokumentowania wyników inwentaryzacji oraz wyjaśnienia ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach rachunkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki przepisy ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwo sądowe i stanowisko Ministerstwa Finansów pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu strat inwentaryzacyjnych środków obrotowych spowodowanych kradzieżami.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19 czerwca 2008 r., Nr IP-PB3-423-542/08-2/KB Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku kradzieży jest udowodnienie przez podatnika, iż zachował on szczególną staranność, a mimo to doszło do zdarzenia nieprzewidywalnego, nie do uniknięcia. Ponadto zdarzenie takie powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, czego, jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka nie dopełniła.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 1 sierpnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-542/08-4/KB Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 3 września 2008 r. Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości i uznanie strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży za koszty uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. Z treści uzasadnienia wynika, że przyczyną uchylenia interpretacji nie były jednakże zarzuty podniesione w skardze ale inne względy. W ocenie Sądu stanowisko organu wydającego interpretację jest prawidłowe w zakresie, w jakim organ uznał, że o możliwości zaliczenia do kosztów strat w środkach obrotowych nie decyduje sam fakt, że straty takie nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie jest prawidłowe odmienne w tym zakresie stanowisko podatnika, w szczególności wyrażone w konkluzji skargi. Prawidłowa jest także interpretacja indywidualna w zakresie, w jakim dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez podatnika na skutek kradzieży środków obrotowych, także wtedy gdy sprawcą kradzieży jest pracownik podatnika. Zasadnie także w wydanej interpretacji zwrócono uwagę na konieczność wykazania, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie, że samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające w tej mierze, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika jeszcze przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że braki powstały na skutek kradzieży. Skoro podatnik chce zaliczyć stratę do kosztów, to prawidłowe jej wykazanie wymaga sporządzenia stosownych protokołów powstania szkód stwierdzających przede wszystkim, jak wskazano w interpretacji, rodzaj szkody, jej wartość i przyczynę powstania, a okoliczności wynikające z protokołu powinny zostać uprawdopodobnione, np. dokumentami policyjnymi. Pomimo prawidłowej interpretacji w zakresie uznania opisanej we wniosku straty za koszt podatkowy, w ocenie Sądu organ podatkowy naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób nie świadczą o zachowaniu należytej staranności przez Spółkę w celu uchronienia się przed negatywnymi zachowaniami pracownika, czym wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Z tego też powodu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, interpretacja została uchylona. Zgodnie ze wskazaniem Sądu, trudno na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, ocenić czy powstałe straty wyniknęły na skutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, czy też były niemożliwe do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania Spółki. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności (podkreśl. Organu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08 uchylającego interpretację indywidualną z dnia 19 czerwca 2008 r., Nr IP-PB3-423-542/08-2/KB, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze stratami w majątku trwałym podatnika, tylko stratami w środkach obrotowych, będących skutkiem kradzieży towaru z magazynu przez pracownika Spółki.

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako "ubytek", "brak czegoś co się posiadało") za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, że wystarczająca do uznania straty z tytułu kradzieży w środkach obrotowych za koszt podatkowy jest przesłanka nie wymienienia tego rodzaju straty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem analizy podłoża i przyczyn wystąpienia straty. Nieprawidłowa jest również konkluzja wnioskodawcy, że do uznania straty z tytułu kradzieży za koszt podatkowy wystarczające jest jej udokumentowanie protokołami inwentaryzacyjnymi (dokonanie spisów z natury), gdyż na podstawie tych dokumentów podatnik jest w stanie wykazać wyłącznie istnienie różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych a ich stanem księgowym, natomiast z takiej dokumentacji nie wynika jeszcze przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że braki powstały na skutek kradzieży. Protokoły inwentaryzacyjne nie dowodzą także w żaden sposób, że w dokonanej kradzieży nie ma winy Spółki, że w celu uniknięcia kradzieży przez pracownika podejmowała ona działania staranne, racjonalne, nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.